بحث عـــن الرقابة الجبائية وتطبيقاتها العملية

الرقابة الجبائية وتطبيقاتها العملية والخطة كانت كمايلي:
مقدمة و إشكالية.................................................. ...................أ
الفصل الأول: عموميات حول الضريبة........................................... ...1
المبحث الأول: مفهوم الضريبة و قواعدها..........................................1
المطلب الأول: تعريف الضريبة........................................... ..........2
المطلب الثاني: القواعد الأساسية للضريبة..........................................4
المبحث الثاني: التنظيم الفني للضريبة........................................... ...5
المطلب الأول: وعاء الضريبة........................................... ............5
الفرع الأول: تحديد وعاء الضريبة........................................... .......5
الفرع الثاني: حساب الضريبة........................................... ............6
الفرع الثالث: تحصيل الضريبة........................................... ...........7
المطلب الثاني:تصنيفات الضريبة........................................... .........7
الفرع الأول: تصنيف الضريبة حسب المادة الخاضعة................................7
الفرع الثاني: تصنيف الضريبة حسب وحدتها و تعددها.............................7
الفرع الثالث: تصنيف الضريبة حسب طبيعتها.......................................8 المبحث الثالث: وظائف الضريبة وآثارها........................................... .9
المطلب الأول: الوظائف العامة للضريبة........................................... ..9
الفرع الأول: الوظيفة المالية للضريبة........................................... ....9
الفرع الثاني: الوظيفة الإجتماعية للضريبة.........................................9
الفرع الثالث: الوظيفة الإقتصادية للضريبة........................................10
الفرع الرابع: الوظيفة السياسية للضريبة..........................................1 0
المطلب الثاني: الآثار الإقتصادية للضريبة.........................................10
الفرع الأول: نقل الوعاء الضريبي........................................... ......10
الفرع الثاني: أثر الضريبة على أهم العناصر الاقتصادية...........................11
الفرع الثالث:أثر الضريبة على إعادة توزيع الدخل.................................11

المبحث الرابع:وسائل مرتبطة بتطبيق الضريبة....................................12
المطلب الأول:الازدواج الضريبي........................................... .......12
الفرع الأول:مفهوم الازدواج الضريبي وشروطه و أنواعه.........................12
الفرع الثاني:صور معالجته........................................... .............14
المطلب الثاني:الضغط الجبائي........................................... ..........15
الفرع الأول:مفهومه وأنواعه وأسس قياسه.......................................15
الفرع الثاني:حدوده...................................... .........................17
المطلب الثالث:التهرب من الضريبة........................................... .....18
الفرع الأول:مفهوم التهرب وأنواعه........................................... ....18
الفرع الثاني:أسباب التهرب الضريبي........................................... ...19
الفرع الثالث:آثار التهرب الضريبي........................................... .....21
الفرع الرابع:وسائل مكافحته........................................... ...........22
الفصل الثاني: الرقابة الجبائية و أشكالها و مختلف مراحلها.......................25
المبحث الأول: الإطار القانوني للتحقيق الجبائي...................................25
المطلب الأول: حق الإطلاع........................................... .............25
الفرع الأول: حق الإطلاع لدى الإدارات العمومية................................26
الفرع الثاني: حق الإطلاع لدى المؤسسات الخاصة................................26
الفرع الثالث: حق الإطلاع لدى البنوك............................................ .26
المطلب الثاني: حق الرقابة........................................... ............27
المطلب الثالث: حق إستدراك الأخطاء الإدارية....................................27
المطلب الرابع: الضمانات الممنوحة للمكلف......................................27
المبحث الثاني: أشكال الرقابة الجبائية.......................................... ...28
المطلب الأول: الرقابة الشكلية........................................... ..........28
المطلب الثاني: الرقابة على الوثائق........................................... ...28
المطلب الثالث: الرقابة عند مقر لمكلف............................................2 9

المبحث الثالث: التحقيق من التصريحات......................................... ..29
المطلب الأول: مجالات تطبيقها........................................... .........29
المطلب الثاني: كيفية سيرها............................................. ..........30
المبحث الرابع: التحقيق المحاسبي.......................................... ......31
المطلب الأول: المرحلة التحضيرية......................................... .......31
الفرع الأول: إرسال الإشعار بالتحقيق.......................................... ...31
الفرع الثاني: جلب الملف من المفتشية.......................................... ..33
الفرع الثالث: المعاينة في عين المكان............................................ .33
الفرع الرابع: عملية جمع المعلومات......................................... .....34
المطلب الثاني: مرحلة المراقبة الفعلية........................................... .34
الفرع الأول: المراقبة الشكلية للمحاسبة.......................................... .35
الفرع الثاني: مراقبة المحاسبة من حيث المضمون................................35
المطلب الثالث: مرحلة إعلام المكلف بنتائج التحقيق...............................36
الفرع الأول: الإشعار الأولي بنتائج التحقيق.......................................36
الفرع الثاني: تلقي رد المكلف............................................ .........37
الفرع الثالث: الإشعار النهائي بنتائج التحقيق......................................37
المطلب الرابع: التحقيق المعمق في الوضعية الجبائية.............................38
الفصل الثالث: دراسة ميدانية في المديرية الولائية للضرائب لولاية المسيلة.......41
المبحث الأول: الإطار التنظيمي للمديرية الولائية للضرائب بالمسيلة..............41
المطلب الأول: الهيكل التنظيمي للمديرية.......................................... 41
المطلب الثاني: مهام المديرية الولائية للضرائب...................................42
الفرع الأول: مهام المديرية الفرعية للوسائل......................................42
الفرع الثاني: مهام المديرية الفرعية للمنازعات..................................42
الفرع الثالث: مهام المديرية الفرعية للعمليات الجبائية............................42
الفرع الرابع: مهام المديرية الفرعية للتحصيل.....................................43

المطلب الثالث: الإطار التنظيمي للمديرية الفرعية للرقابة الجبائية.................43
الفرع الأول: مكتب التحقيقات و مراقبة التقويمات.................................43
الفرع الثاني: مكتب البطاقيات ت و الاستعلامات...................................44
الفرع الثالث: مكتب البحث عن المادة الخاضعة....................................44
المبحث الثاني:إجراءات التحقيق المحاسبي حالة المكلف إستراد و تصدير .......45 المطلب الأول: إرسال الإشعار بالتحقيق.......................................... ..45
المطلب الثاني: مرحلة المراقبة الشكلية........................................... 45
المطلب الثالث: مرحلة المراقبة الفعلية........................................... .46
المطلب الرابع: مرحلة الأعمال النهائية.......................................... ..47
خاتمة.................................................. ...........................59
الملاحق
قائمة المراجع

مقدمة و إشكالية:
تعمل كل دول العالم على تنمية اقتصادياتها والبحث عن مصادر التمويل التي تعتبر العمود الفقري والشرط الأساسي لقيام المشاريع وسيرها، إذ يتحقق مثل هذا النوع من المشاريع وانتهائها تجد الدول نفسها تحقق جزءا من هدفها الذي وضعته نصب عينها ،هذا الهدف هو التنمية الاقتصادية ونظرا لارتباط التنمية بوسائل التمويل تعتمد كل الدول في ذلك على المصادر الخارجية وتحرص وتعمل على زيادة وتنمية مصادرها الداخلية لما لهذه المصادر من امتيازات وبما تتصف به من ديمومة واستمرار .
وتعتبر الإيرادات الجبائية أو الضرائب من أهم مصادر التمويل الداخلية ومن الإيرادات الثابتة التي تعتمد عليها الحكومات في تحقيق أهدافها الإستراتجية فالمطلع على قوانين الضرائب يجد أن الدولة تعمل جاهدة وتعمد دائما إلى البحث عن تشريع ضريبي جديد محكم يساهم بدوره في رفع هذه الإيرادات ويعمل على تشجيع المكلفين والحد من ظاهرة التهرب والغش الضريبي،وبمعنى آخر إيجاد سبل ضغط تستعملها لإرغام المكلفين على دفع المستحقات الجبائية وبالتالي يتم تحصيل الأموال المفتقدة ولمحاربة ظاهرة التهرب الضريبي أقرت جل التشريعات الجبائية الرقابة كوسيلة للحد من هذه الظاهرة بغية الزيادة في الإيرادات الجبائية للدولة ولهذا الغرض كلفت الإدارة الجبائية لتضطلع بهذه المهمة وقد خصصت مصلحة خاصة تسمي المديرية الفرعية للرقابة الجبائية علي مستوى مديرية الضرائب الولائية وسخرت لها الإمكانيات المادية والبشرية للقيام بمهمة الرقابة على أحسن وجه وبعنوان الرقابة الجبائية فانه يندرج تحتها عدة أشكال , وعليه قمنا باختيار هذا الموضوع أشكال الرقابة الجبائية وتطبيقاتها العملية الذي نتطرق فيه إلى دراسة هذه الأشكال وجميع الإجراءات القانونية التي تجمعها الإدارة الجبائية لذلك الضمانات الممنوحة للمكلف محل الرقابة.
ولمعالجة هذا الموضوع توجب علينا الإجابة علي التساؤلات التالية:
ماذا نعني بالرقابة الجبائية؟ماهي مختلف أشكالها ؟ ماهي الإجراءات القانونية المتبعة من طرف الإدارة الجبائية للقيام بها؟.
ماهي أثار الرقابة الجبائية علي الأطراف المعنية؟.وماهي الضمانات الممنوحة قانونا لكل طرف أثناء هذه العملية ؟.
و للإجابة على هذه التساؤلات ارتأينا معالجة هذه الإشكالية من زاويتين :
1-الجانب النظري: و قمنا بتقسيمه إلى فصليين،تطرقنا في الفصل الأول إلى التعريف بالضريبة واهم قواعدها ،و تنظيمها الفني و آثارها الاقتصادية و الاجتماعية و بعض المسائل المرتبطة بتطبيق الضريبة ،أما في الفصل الثاني فقمنا بعرض مفصل لأهم أشكال الرقابة الجبائية التي نص عليها التشريع الجبائي الجزائري و الإطار القانوني لها .
2-الجانب التطبيقي: فماهو إلا تجسيد على ارض الواقع كما تم التطرق إليه نظريا ،إذ قمنا بتربص تطبيقي انتقلنا من خلاله إلى المديرية الفرعية للرقابة الجبائية التابعة لمديرية الضرائب لولاية المسيلة،و خلاله تم دراسة حالة تحقيق في التصريحات و دراسة أخرى و هي الأهم و المتعلقة بالتحقيق الجبائي المحاسبي و أشكاله العملية للرقابة و كيف يمكن للمحققين و المراقبين اكتشاف حالات التهرب و النقص في التصريحات.

الفصل الأول:عموميات حول الضريبة.
إن التطور السريع الذي شهده العالم و إتساع نطاق المعاملات التجارية والمالية أجبر مختلف دول العالم على ايجاد وسائل وموارد جديدة لتمويل مشاريعها ونفقاتها العامة ومن بين أهم الموارد نجد الموارد الضريبية التي تلجأ إليها الدول لتغطية متطلباتها الاقتصادية.
من هنا يظهر لنا الدور الذي تلعبه الضريبة باعتبارها أهم مورد يمول الخزينة العامة للدولة ووسيلة لتدخل الدولة في النشاط الاقتصادي .
واعتبارا لهذه الأدوار الهامة التي تلعبها في تدعيم إيرادات الدولة أصبحت موضوع اهتمام رجال الفكر المالي سعيا منهم لإيجاد حلول إيجابية و فعالة للازمات المالية و الاقتصادية أي إشباع الحاجات المتزايدة و من هذا المنطلق أصبح الحديث عن موضوع الضرائب علما قائما في كل أقطار العالم والذي هو لب حديثنا في هذا الفصل.
و عليه قمنا بتقسيم الفصل إلى أربع مباحث ،حيث نتناول في المبحث الأول مفهوم الضريبة وقواعدها وفي المبحث الثاني التنظيم الفني للضريبة وفي المبحث الثالث وظائف الضريبة و آثارها وفي المبحث الرابع وسائل مرتبطة بتطبيق الضريبة.
المبحث الأول :مفهوم الضريبة وقواعدها .
تميزت النظم المالية في الحضارات الأولى باعتمادها على ما يفرض على الشعوب المغلوبة من جزية وعلى عمل العبيد الذين تستخدمهم الدولة .
جاءت الحضارات الأخرى لتبرز فيها مجموعة من النظريات التي صاغها الفقهاء لتنظيم العلاقات الإقتصادية ،كانت هذه الضريبة تفرض على الشركات و على البيع ثم ظهرت فكرة الضرائب مقابل الخدمات التي تقدمها الدولة للفرد.
جاء بعدها التشريع الإسلامي الذي فرض عدة ضرائب منها الضرائب على الدخل كزكاة الزرع و الثمار و الضرائب على رأس المال كزكاة الأنعام والذهب والفضة والضرائب غيرالمباشرة كالضرائب الجمركية المتمثلة في عشور التجارة وبذلك يكون الإسلام قد وضع نظاما ضريبيا متكامل مشابه للأنظمة الضريبية الحديثة التي تأثرت بمستوى التقدم الإقتصادي بالأفكار وبالنظم السياسية التي نبعت من نظرية -كينز-العامة التي هاجمت فكرة الإدخار والإستثمار وأشار الى موازنة الدولة، فأعطى أهمية السياسة المالية أولوية في تحقيق الاستقرار الاقتصادي.
المطلب الأول: تعريف الضريبة
يجد الدارس والمهتم بالجباية قاعدة وجب عليه التعرض لها و معرفة هذه القاعدة هي اساس الهيكل الضريبي، ألا وهي تعريف الضريبة الذي نجده يختلف من مؤلف لآخر، كل يعرفها حسب وجهة نظرته الخاصة، فمنهم من يرى ان هناك عناصر مرتبطة بها يرفضها الآخر، وعليه وجب علينا التعرض لجملة من التعاريف التي نجدها أكثر شمولا.
-تعريف ريكاردو :هي حصة من إنتاج الأرض و الصناعة لبلد ما، توضع تحت تصرف الدولة بصفة نهائية هذه الحصة تدفع من رأسمال أو دخل الدولة1.
-تعريف عبد الحميد القاضي:الضريبة فريضة نقدية يجبر فيها الأفراد سواء كانوا طبيعيين أو معنويين على أدائها للسلطات العامة بصفة نهائية دون مقابل معين ،وفقا لقواعد مقررة بقصد تحقيق منفعة عامة2.
- تعريف محمد رياض عطية : الضريبة هي مبلغ من النقود يلزم الأفراد بادائها للسلطات العامة بصفة نهائية دون مقابل معين وفقا لقواعد مقررة لكي تتمكن من القيام بالخدمات الملقاة على عاتقها3.
- تعريف عبد المنعم فوزي : الضريبة فريضة إلزامية يلتزم الممول بأدائها لدى الدولة تبعا لمقدرته على الدفع بغض النظر عن المنافع التي تعود عليه من وراء الخدمات التي تؤديها السلطات العامة4.
- تعريف آخر : الضريبة فريضة مالية يدفعها الفرد جبرا إلى الدولة أو إلى إحدى الهيئات العامة المحلية بصورة نهائية مساهمة منه في التكاليف و الاعباء العامة دون أن يعود عليه نفع خاص مقابل دفع الضريبة5.
- تعريف فستون جاز : الضريبة هي إلتزام نقدي إجباري تتحصل عليه الدولة من طرف الخواص، عن طريق الهيئة العامة ويكون نهائيا بدون مقابل من أجل تغطية الأعباء العمومية.
ونخلص إلى أنها هي ذلك المورد المقتطع من المكلفين و الواجب دفعه إلزاما للدولة ممثلة في الخزينة العمومية دون انتظار أي مقابل عن دفعها بغرض توظيفها و إستخدامها في الوصول إلى ما تصبو إليه الدولة من تحقيق الأهداف المسطرة سواء الإقتصادية أو الإجتماعية أو السياسية.
A.meptoul et autres,environnement et gestion des entreprises publique algériennes,opu,algerie,1986,p134.

عبد الحميد القاضي،مبادئ المالية العامة،دار الجامعات العربية،مصر،،ص.
 محمد رياض عطية،موجز المالية العامة،مصر،طبعة ،ص.
 عبد المنعم فوزي،المالية العامة و السياسة المالية،دار النهضة العربية،مصر،ص.
 سوزي عدلي ناشد،الوجيز في المالية العامة،الدار الجامعية للنشر،مصر،طبعة،ص.
خصائص الضريبة[1]:
-الضريبة مبلغ مالي : إكتسبت الضريبة صفة نقدية في الأنظمة الجبائية الحديثة عكس ما كانت عليه

في الأنظمة الجبائية القديمة، بحيث كان المكلف يدفعها على شكل محصول زراعي أو آداء عمل معين، بمعنى آخر تدفع عينا، أما حديثا فهي تدفع نقدا تماشيا مع مقتضيات النظام الإقتصادي.
- الضريبة تفرض و دفع جبرا : تفرض الدولة الضريبة على الأشخاص لمالها من سيادة على شعبها و إقليمها، بحيث تقررت قانونا وأصبحت إجبارية على كل مكلف بها بمجرد إنتمائه إلى هذه الدولة ، و بإمتناع المكلف عن دفع الضريبة المفروضة عليه تلجأ السلطات العمومية إلى إستعمال وسائل التحصيل الجبري ، لذلك فهي تتميز عن مختلف الإيرادات الأخرى التي ليس لها طابع إلزامي كالحصول على القروض الإختيارية التي تستخدم فيها الدولة أسلوب الإغراء لتشجيع الأفراد مع تعهدها برد الأصل و سداد الفوائد أو كالهبات و التبرعات والمنح.
- الضريبة تسدد بصفة نهائية : أي أن المكلف يدفعها دون أن يحق له إستعادتها إلا إذا كان هناك خطأ حسابي ، و بذلك تختلف عن القرض الذي يسترجعه المقرض فيما بعد و عن الإعانات التي تمنح للدولة بنية المساعدة.
- الضريبة فريضة بلا مقابل : يلتزم المكلف بدفع الضريبة دون مقابل، أي أن هذا الأخير لا يحصل على مقابل لأدائها و لا يقاس مبلغها بمبلغ النفقة التي يحصل عليها من وراء إنفاقها ، أي لا يستفيد من الخدمات بصفة فردية وإنما تكون هذه الاستفادة في إطار الجماعة أي المصلحة العامة ، و عليه تختلف الضريبة عن باقي الرسوم و الإتاوات التي تدفع مقابل الحصول على خدمات.
- الضريبة تفرض وفق قواعد مقررة مسبقا : تفرض الضريبة في المجتمعات الديمقراطية بموجب نصوص قانونية و ليس على حساب أهواء الحكام و موظفي الدولة ، فمن المبادئ الدستورية في هذه المجتمعات أن الضريبة لا تفرض و لا تعدل و لا تلغى إلا بموافقة المجالس النيابية الممثلة للشعب.
[1]سوزي عدلي ناشد،مرجع سبق ذكره، ص:13.
- الضريبة تدفع في سبيل المنفعة العامة : كانت الضريبة تفرض في الاقتصاد الكلاسيكي بهدف تحقيق المنفعة العامة عن طريقة تمويل الخدمات ذات الطابع الاجتماعي من أمن وصحة وتعليم وإنتاج للسلع ، ومن جهة تخصيص موارد لتغطية أدوار الدولة المحدودة ، غير أنه حديثا أضيف لها دور آخر إذ أنها من الموارد الأساسية للدولة التي تعتمد عليها في تغطية أعبائها ونفقاتها لتصل كذلك إلى تحقيق أهدافها الاجتماعية والاقتصادية كذلك وكذلك السياسية وهذا في إطار السياسة العامة للدولة .
المطلب الثاني :القواعد الأساسية للضريبة
تعتبر القواعد الأربعة التي وضعها الإقتصادي الكلاسيكي آدم سميث بمثابة شروط أساسية قبل إقرار أية ضريبة من أجل تحقيق هذه الأهداف المرجوة ، و عليه وجب علينا معرفة هذه القواعد1 :
-العدالة في الضريبة : ترتبط العدالة في الضريبة بمبدأ توزيع الأعباء الضريبية على أفراد المجتمع كل حسب قدرته التحويلية ، والعدالة في فرضها أصبح مقرر دستوري اخذ بعين الاعتبار الإعفاءات في تقدير الوعاء الضريبي وطرق التحصيل .
-قاعدة اليقين : تعني هذه القاعدة حسب آدم سميث أن تكون الضريبة المفروضة على كل فرد مؤكدة و محددة بوضوح وليست تحكيمية ، ويتعرض الوضوح والتأكيد إلى كل من سعر الضريبة والوعاء وما ينجر عن ذلك من إحجام المكلفين وتهربهم من دفع الضرائب.
- قاعدة الملائمة في الدفع : يجب أن يحدد المشرع الوقت المناسب لتحصيل الضرائب واستخدام أفضل السبل في ذلك ، فالوقت المناسب والأفضل لتحصيل الضريبة من العامل مثلا هو وقت حصوله على أجره والموظف وقت حصوله على مرتبه .

وأحسن الأوقات ملائمة لفرض الضريبة على المداخيل التجارية نهاية السنة المالية ، وقد رأى آدم سميث أن الضرائب على الاستهلاك هي أكثر الضرائب ملائمة بمعنى أن المستهلك يدفعها وقت القيام بواقعة الإنفاق ، وهذا سيدفع أو يجبر الأفراد دون شك إلى الالتزام بدفعها في الوقت الملائم ، وبهذا استنتج أن هذه القاعدة هي إحدى الوسائل الرقابية للحد من ظاهرة التهرب الضريبي.

حسين مصطفى حسين،المالية العامة،ديوان المطبوعات الجامعية،الجزائر،سنة،،ص- ص-قاعدة الاقتصاد في النفقات1:تقتضي قاعدة الوفرة أن يكون هناك فرق بين مايدفعه المكلف من ضريبة وبين ما يحصل إلى الخزينة كتسديد النفقات الجبائية ، وقاعدة الوفرة بمثابة مبدأ يعتبر تطبيقا لمعيار هام في فرض الضريبة هو معيار كفاءة الضريبة ، و لم تعد هذه القاعدة مقدسة في وقتنا الحضر وذلك لأن الوفرة في الضريبة تستدعي شمول الضريبة كافة الأفراد ، بحيث تزيد الإيرادات لكن في ظل وجود الإعفاءات الضريبية أصبحت الإيرادات توازي وتغطي النفقات وعليه تنعدم الوفرة.
والواقع إذا أحدثت الضريبة على أساس القواعد الأربعة السابقة سيعود بالإيجاب على الأطراف التالية:
•مصلحة الدولة أو الخزينة : سوف تكون الحصيلة الجبائية غزيرة مع قلة النفقات الجبائية .
• مصلحة المكلف : يتحمل المكلف الأعباء الضريبية بنصيب عادل و أن لا تتعدى الضريبة مبلغ الدخل الضروري للمعيشة و أن تكون جبايتها في الوقت المناسب .
•مصلحة المجتمع : أن لا تقف الضريبة عائقا في وجه النمو الإقتصادي و الرقي الاجتماعي بل يجب أن تساهم في ذلك بقدر الإمكان.
المبحث الثاني : التنظيم الفني للضريبة
المطلب الأول : وعاء الضريبة
الفرع الأول : تحديد وعاء الضريبة
ويدعى الوعاء الضريبي أيضا بالمادة الخاضعة للضريبة ويقصد به تلك المادة التي يحسب عنها مبلغ الضريبة مثل: الدخل:وعاء الضريبة على الدخل الإجمالي ،رقم الأعمال:وعاء الرسم على النشاط المهني .
ولكي يتم تحديد الوعاء الضريبي لابد من إتباع إحدى الطرق الشائعة في مختلف الأنظمة الجبائية وأهمها :
حسين مصطفى حسين، مرجع سبق ذكره، ص:46
•تصريح المكلف الخاضع للضريبة : بما أن المكلف هو المسؤول بالدرجة الأولى على نشاطه فهو الوحيد الذي بإمكانه تحديد دخله و حجم مبيعاته ، فالصحة في تصريحه تجعل هذه ََََََََََََََََََََََََََََِِالطريقة شفافة ومثلى في تحديد وعاءه الضريبي ، ولكن في ظل انعدام الوعي الضريبي لدى المكلفين فقد أثبتت هذه الطريقة عدم نجا عتها لذا استبدلت بطرق أخرى. َ
•تصريح مرفوق برقابة : بموجب هذه الطريقة يقوم المكلف بالتصريح بدخله والعناصر الأخرى المكونة له في مدة زمنية محددة قانونا ، على أن تقوم مصلحة الضرائب بإجراء مراقبة على تصريحه حتى تثبت سلامته ، تتمثل هذه الطريقة نظامين:
*النظام الحقيقي : تشترط وتقتضي هذه الطريقة أن يعتمد المكلف على محاسبة مشترياته (إراداته ونفقاته) ، وبناءا على هذا يقدم المكلف تصريحاته الدورية (إما شهرية أو فصلية )وتصريح سنوي لمصلحة الضرائب في نهاية السنة المالية ويتميز هذا النظام بالدقة .
*النظام الجزافي: في هذا النظام يتم تحديد الوعاء الضريبي انطلاقا من معطيات يقدمها المكلف في السنة الأولى من بداية النشاط إضافة إلى المعلومات المتوفرة لدى المصالح الجبائية ، هذه المعطيات تعتبر بمثابة العناصر التي يحرر على أساسها عقد التقدير الجزافي الذي يتضمن الوعاء الضريبي .
الفرع الثاني: حساب الضريبة1.
بعد القيام بتحديد الوعاء الضريبي يتم تطبيق معدل الضريبة ليتم تحصيلها من المكلفين بها ، إن التطرق لمعدل الضريبة يجعلنا نفرق بين الضريبة النسبية و التصاعدية ، فالضرائب النسبية تلك التي تفرض على الوعاء الضريبي بنسبة أو معدل واحد بغض النظر عن حالة هذا الوعاء(مثل% بخصوص الضريبة على أرباح الشركات) بينما الضرائب التصاعدية فتفرض بمعدلات متزايدة في غالب الأحيان و ذلك بتزايد الوعاء الضريبي ، كما هو الحال في الضريبة على الدخل الإجمالي و عليه فالضريبة النسبية لا تحقق العدالة لأنها تجعل أصحاب المداخيل الضئيلة و المداخيل الكبيرة و المتعددة في رتبة واحدة و تفرض عليهم الضريبة بمعدل واحد.
 حسين مصطفى حسين، مرجع سبق ذكره، ص:46
أما الضريبة التصاعدية فهي مقبولة من جل الأطراف و مقبولة في الأنظمة الجبائية لأنها تفرض نسبة أكبر على المداخيل الكبيرة.
الفرع الثالث: تحصيل الضريبة.
بعد تحديد وعاء الضريبة و تطبيق معدل الضريبة المناسب يصبح المبلغ الضريبي جاهز للتحصيل و ذلك إما عن طريق المكلف مباشرة بدفعه إلى الخزينة أو تحصيله من طرف الخزينة.
إن معدل الضريبة يفرض التفرقة بين ما هي ضرائب نوعية و ما هي ضرائب قيمية1.

المطلب الثاني:تصنيفات الضريبة.
تعددت أنواع و أشكال الضرائب حسب أسس و ضوابط اقتصادية و اجتماعية و على هذا الأساس نستطيع تكوين عدة أنواع من الضرائب ، و الدارس لأنواع الضرائب يجد أن لها عدة مزايا و عيوب لذلك لا تستطيع الدولة أن تعتمد على نوع دون الآخر ، و عليه تحاول الدولة أن تشكل نظاما جبائيا متكاملا من تلك الأنواع و سوف نبرز أهم تصنيفات الضرائب و صور تنظيمها مع دراسة أهدافها الأساسية.
الفرع الأول: تصنيفات الضرائب حسب المادة الخاضعة.
وفق هذا المعيار تصنف الضرائب إلى2:
-الضرائب على الأشخاص: هي التي تفرض على الشخص بحكم تواجده في إقليم الدولة و منه فالشخص هو ذلك الشيء الأساسي الذي يتخذ اسم المادة الخاضعة للضريبة مع الاهتمام على ما بحوزته من أموال و أملاك لكن جل الأنظمة الجبائية الحديثة لا يتضمن هذا النوع من الضرائب .
-الضرائب على الأموال: أثبت تطور الأسس العلمية للضريبة فشل نظام الضرائب على الأشخاص و هذا لعدم تحقيقها العدالة الضريبية و عليه قامت الدولة الحديثة بالبحث عن أفضل السبل لفرض الضرائب فاختارت الأموال وعاء لذلك ومنه اتخذ المال صفة المادة الخاضعة للضريبة.
الفرع الثاني : تصنيف الضرائب حسب وحدتها وتعددها .
وفق هذا المعيار تصنف الضرائب إلى :
 محمد السعيد فرهود،المالية،المطبوعات الجامعية،حلب،سوريا،طبعة،الجزء الأول،ص- ص -
 عبد الحميد القاضي،مرجع سبق ذكره،ص

*الضرائب المتعددة : وهي التي تعتمد على تنويع مصادر الموارد المالية ، فبتعدد هذه الضرائب تتعدد هذه المصادر وهي أفضل وأحسن الضرائب التي تستخدمها الدولة لأنها تحقق حصيلة وفيرة تساعدها على تغطية حاجياتها ومنه فالضرائب المتعددة تعتبر من النظم الضريبية الحديثة وهي من ضمن الضرائب التي تحقق العدالة .
*الضرائب الوحيدة1 : يقوم نظام الضريبة الوحيدة على ضريبة واحدة تفرض على مادة واحدة كنتاج الأرض أو الثروة ، ومن أمثلة الضريبة الوحيدة ما ناد به الطبيعيون الفيزوقراط في القرن السابع عشر من فرض ضريبة واحدة على الناتج الصافي من الزراعة لأن الأرض في نظرهم هي المصدر الحقيقي للدخل وإلغاء نظام الضرائب المتعددة الذي كان سائدا في فرنسا من ميزاتها :البساطة وقلة التكاليف والمرونة ، لكنها لم تنجوا من الانتقادات بحكم أنها لا يمكنها تحقيق أكبر قدر ممكن من العدالة.
الفرع الثالث: تصنيف الضرائب حسب طبيعتها .
هو التصنيف الأكثر استعمالا و يسمح لنا بالتفريق بين الضرائب المباشرة و الضرائب غير المباشرة.
يقصد بالضرائب المباشرة تلك التي تكون فيها العلاقة مباشرة بين المكلف و مصلحة الضرائب و ذلك بمعرفة المصلحة لمعلومات دقيقة عن المكلف كالاسم، نوع النشاط، رقم الأعمال، الربح المحقق،على خلاف الضرائب غير المباشرة و التي لا تكون فيها العلاقة مباشرة بين المكلف والإدارة كضريبة الاستهلاك( الرسم على القيمة المضافة الحقيقية TVA) يكون مبلغ الضريبة مدمجا مع سعر التكلفة.
للتمييز بين هذين النوعيين يمكن الإشارة إلى ثلاثة معايير تتم على أساسها التفرقة :
*المعيار الإداري: تحصل الضرائب المباشرة بناءا على جداول اسمية يبين فيها اسم المكلف كذلك عنوانه رقم المادة الجبائية ، بينما لا تحصل الضرائب المباشرة وفق هذه الطريقة.
*معيار نقل العبء الضريبي : بناءا على هذا المعيار فإن :
الضرائب المباشرة : لا يستطيع المكلف نقل عبء هذه الضريبة إلى غيره.
 عبد الحميد القاضي،مرجع سبق ذكره،ص

الضرائب غير المباشرة: فنقل عبئها من المكلف القانوني إلى غيره و هذا المكلف الحقيقي المعني يدفعها إلى المكلف القانوني و يتحمل عبئها المكلف الحقيقي مثل (الضريبة على الاستهلاك).
*معيار ثبات المادة الخاضعة: ووفق لهذا المعيار فإن الضرائب المباشرة هي تلك التي تفرض على مادة ثابتة الوجود كالضريبة على الدخل أو الضريبة العقارية أو متكررة( كملكية عقار أو الاستمرار في ممارسة مهنة أو نشاط أوعمل)، أما الضريبة غير المباشرة فتفرض على وقائع متقطعة وأعمال عرضية (كالضريبة على القيمة المضافة) ويمكن إعطاء تقسيم عام عن هذه الضرائب :
-الضرائب المباشرة :-ضريبة على الدخل
-ضريبة على رأس المال
- ضريبة على الدخل ورأس المال معا
-الضرائب غير المباشرة :-ضرائب على الاستهلاك
- ضرائب على التداول
المبحث الثالث :وظائف الضريبة وآثارها.
المطلب الأول:الوظائف العامة للضريبة.
الفرع الأول:الوظيفة المالية للضريبة.
تتمثل في تدبير حاجة الخزينة العامة من أموال لتغطية النفقات العمومية ،بغرض تمويل القطاعات ذات المنفعة العامة مثل:العدالة ،الأمن ،الصحة و التعليم...الخ
الفرع الثاني: الوظيفة الاجتماعية للضريبة.
تتمثل في تحقيق العدالة الاجتماعية بإعادة توزيع الدخل على طبقات المجتمع المختلفة كأن تفرض ضريبة مرتفعة على الأغنياء وتخضيعها لرفع مدا خيل فئات الأقل دخلا وكذلك ضبط النمو الديمغرافي عن طريق المعدلات الضريبية على الأجور حسب الحالة الاجتماعية للأفراد قصد تشجيع أو الحد من النسل1.

 عبد الحميد القاضي،مرجع سبق ذكره،ص


الفرع الثالث: الوظيفة الاقتصادية للضريبة
تسعى الدولة من استخدامها للضريبة بشكل أوسع إلى توجيه السياسة الاقتصادية بحيث أنها تعمل على:
•معالجة الأزمات اقتصادية بالتخفيض العبء الضريبي.
•توجيه الاستهلاك واستخدامها كإحدى الأدوات الادخار اللازمة لتمويل التنمية.
•تشجيع الاقتصاد الوطني من خلال إقرار تحفيزات وامتيازات جبائية لجلب الاستثمار الأجنبي والرفع من نسبة الحقوق الجمركية على الواردات .
•العمل على تحقيق التوازن التشغيلي الكامل بغية الرفع من مستوى معيشة الأفراد ومعالجة العجز في ميزان المدفوعات
الفرع الرابع :الوظيفة السياسية للضريبة.
تندرج تحت هذا الهدف سعي الدولة إلى ضمان تكوين مدخرات تساعد على تنفيذ خططها الاقتصادية العامة عن طريق فرض الضرائب التصاعدية و تحديد الحد الأقصى للمداخيل.
المطلب الثاني :الآثار الاقتصادية للضريبة.
نفضل في دراستنا الآثار الاقتصادية للضريبة التطرق إلى ثلاثة نقاط أساسية:
نقل عبء الضريبة ،أثر الضريبة على أهم العناصر الاقتصادية ،اثر الضريبة على إعادة توزيع الدخل1.
الفرع الأول: نقل الوعاء الضريبي.
إن القانون الضريبي يحدد المكلف القانوني لدفع الضريبة ،كتكليف التاجر بدفعها على أساس دخله لذلك يسمى بالممول المكلف القانوني الملزم بدفعها،لكن هذا الأخير يسعى دوما للتخلص منها ونقل عبئها إلى غيره عن طريق مختلف العلاقات التي يقوم بها ونفس الشيء بالنسبة للأشخاص الآخرين في محاولاتهم لنقل العبء إلى أطراف لا تستطيع نقلها ، فنكون أمام المكلف الحقيقي بالضريبة ، ونقـل العبء الضريبي تتحكم فيه عدة عوامل اقتصادية ومالية ،فقد ينعدم نقل العبء الضريبي كلية أوبصفة جزئية ،وهذا في ظل سياسة مركزية للأسعار إضافة إلى معدل الضريبة الذي يجعل من إمكانية نقل العبء الضريبي صعبة وهذا ما يؤثر على عملية البيع والمنافسة في السوق.
 عصام بشور،المالية العامة و التشريع المالي،مطبعة طوربين،سوريا،سنة،ص
الفرع الثاني: أثار الضريبة على أهم العناصر الاقتصادية
يمكن تلخيصها يما يلي:

اثر الضريبة على الاستهلاك والادخار: يوزع الدخل على الاستهلاك و الادخار ،ويتوقف ويتوقف مقدار كل منها على الميل نحو أحداهما ،لذلك فإن مختلف الضرائب تؤثر على الاستهلاك والادخار. فالضرائب المباشرة تخفض من حجم الدخل المتاح لدى الأفراد والمؤسسات ،وبالتالي تقلص من حجم الادخار وترفع من حجم الاستهلاك وهذا يتوقف على مدى ارتفاع الضريبة المباشرة وعلى سلوك الأفراد والمؤسسات نحو الادخار و الاستهلاك.
•اثر الضريبة على الإنتاج1 :تؤثر الضريبة على الإنتاج من خلال نفقات الإنتاج و الميل نحو الاستثمار، فالضريبة تعتبر التكلفة كبيرة على عوامل الإنتاج طالما أنها تقع على مختلف عناصره مثل :رأس المال والعمل لذلك فإن ارتفاع الضريبة يؤدي إلى ارتفاع تكاليف الإنتاج ،مما يؤدي برب العمل إلى التقليل من العمال بغية التقليل من التكاليف ،وفي بعض الأحيان يجد نفسه مضطرا إلى التقليل من عملية الإنتاج أو الانسحاب من السوق .
•اثر الضريبة على الاستثمار :غالبا ما تجد الدولة من الضريبة السبيل الأنسب لتوجيه استثماراتها حسب ما يتطلبه البلد لتحقيق التنمية الشاملة،وهذا عن طريق فرضها نسب مختلفة على أنواع من الاستثمارات دون الأخرى ،فقد تعفى بعض المشاريع من الضريبة لتشجيعها،وقد تفرض ضرائب عالية على بعض السلع غير المرغوب فيها و تجدر الإشارة إلى أن الضريبة على الدخل تؤثر مباشرة على الاستثمار من خلال الاقتطاع من الأرباح باعتبارها المصدر ا
 ناصر مراد،مرجع سبق ذكره،ص 
لمالي الأهم لبعث عملية الاستثمار .

الفرع الثالث:اثر الضريبة على إعادة توزيع الدخل.
تعتبر عملية إعادة توزيع الدخل من أهم الآثار الاقتصادية والاجتماعية للضريبة وهذا ما يتجلى من خلال فرض معدلات تصاعدية حتى تقع على أصحاب المداخيل العليا بصفة أكثر مع مراعاة القدرة التمويلية لأصحاب المداخيل الدنيا ،كذلك هو الشأن الضرائب غير المباشرة التي تفرض على الاستهلاك، وذلك ما يتضح من خلال المعدلات المرتفعة المفروضة على بعض السلع والخدمات التي يميل أصحاب المداخيل العليا إلى اقتنائها وبصفة عامة فإن الدولة تقوم باقتطاع الضريبة وبإنفاقها بهدف إعادة توزيع الدخل بين أفراد المجتمع وبين القطاعات الاقتصادية المختلفة أو بين مختلف المناطق.
المبحث الرابع : وسائل مرتبطة بتطبيق الضريبة.
نتكلم في هذا المبحث عن بعض الوسائل الناتجة عن تطبيق الضريبة فعلا و هي:
-الازدواج الضريبي -الضغط الجبائي -التهرب من الضريبة
المطلب الأول: الازدواج الضريبي.
تعتبر ظاهرة الازدواج الضريبي من الظواهر الهامة التي تكتسي اهتماما واسعا على المستوى المحلي و الدولي و هي إحدى المشكلات التي تطرح عند تقرير أي نظام ضريبي .
الفرع الأول : مفهوم الازدواج الضريبي و شروطه و أنواعه1.
•يقصد بالازدواج الضريبي فرض نفس الضريبة أو ضريبة متشابهة لهل أكثر من مرة على نفس الشخص و على نفس المال و في نفس المدة.
•يتضح من التعريف السابق وجوب توفر شروط معينة لتحقيق الازدواج الضريبي والتي تتمثل فيما يلي :
-وحدة الضريبة المفروضة : يشترط لوجود الازدواج الضريبي أن تفرض ضريبتان من نوع واحد أو متشابهة إلا أنه يصعب تحديد الضرائب المتشابهة لذلك تعمل الاتفاقيات الدولية الخاصة بتجنب الازدواج الضريبي على تحديد الضرائب التي تعتبر متشابهة .
-وحدة الشخص المكلف بالضريبة : يعني هذا الشرط أن يكون الشخص الذي فرضت عليه ضريبتان هو نفس الشخص و في هذا المجال لا توجد صعوبة بالنسبة للأشخاص الطبيعيين لكن تبرز الصعوبة فيما يتعلق بالأشخاص المعنويين ، بحيث إذا فرضت الضريبة على أرباح الشركة ثم على نصيب المساهمين في هذه الأرباح فمن الناحية القانونية لا يوجد ازدواج ضريبي لأن الشركة شخصية معنوية مستقلة لكن من الناحية الاقتصادية و الضريبية يعتبر ازدواج ضريبي لوحدة المادة الضريبية التي تتمثل في الأرباح .
ناصر مراد،مرجع سبق ذكره،ص- ص - 
-وحدة المادة الخاضعة للضريبة : أي أن تفرض الضريبة على نفس الوعاء الضريبي أكثر من مرة و يتحقق ذلك بشكل واسع عند الخروج عن قاعدة إقليمية الضريبة يقصد بإقليمية الضريبة أن سلطة الإدارة الضريبية في فرض الضرائب تقتصر فقط على الأموال و الأشخاص الموجودين داخل حدود الدولة( بحيث قد يخضع المكلف لضريبتين على موضوع واحد في دولتين و هو ما يعرف بالازدواج الضريبي الدولي.
-وحدة المدة1 : حتى يتحقق الازدواج الضريبي يجب أن تفرض نفس الضريبة في نفس المدة و ليس في أوقات مختلفة فإذا فرضت ضريبة على الدخل(سنة) فغنه يتحقق الازدواج الضريبي إذا فرضت ضريبة ثانية على الدخل في نفس السنة أما إذا فرضت في سنة أخرى فلا يتحقق الازدواج الضريبي.
ونشير انه يجب تحقق جميع هذه الشروط الأربعة بحيث إذا لم يتحقق شرط واحد فإننا لا نعتبره ازدواجا ضريبيا و للتحديد الدقيق للازدواج الضريبي يجب تمييزه عن التكرار الضريبي الذي يتحقق عند فرض الضريبة على كل عملية تتميز عن الأخرى مثل بيع العقار أكثر من مرة و يخضع للضريبة في كل مرة.
*أنواع الازدواج الضريبي : يمكن تقسيم الازدواج الضريبي من ناحية المكان إلى ازدواج داخلي و ازدواج دولي و في كلتا الحالتين يكون مقصودا أو غير مقصودا.
-الازدواج الضريبي الداخلي : هو ذلك الازدواج الذي يتم داخل الدولة الواحدة نتيجة لتعدد السلطات المالية بحيث قد تفرض الحكومة المركزية ضريبة معينة ثم تقوم السلطات المحلية بفرض نفس الضريبة و قد يحدث الازدواج الداخلي من نفس السلطة عندما تفرض الحكومة المركزية ضريبتين أو أكثر على نفس المدة الخاضعة للضريبة و على نفس الشخص و يكون الازدواج الداخلي مقصودا إذا تعمدت السلطات المالية إحداثه لتحقيق الأهداف التالية :
.الحصول على إيرادات استثنائية لمواجهة عجز طارئ في الميزانية.
.التمييز في المعاملة تبعا لمصدر الدخل .
.زيادة الأعباء على بعض المشروعات للحد من منافسة الشركات الكبيرة للشركات الصغيرة.
.إخفاء رفع سعر ضريبة معينة حتى لا يعارضها دافعوها.
 ناصر مراد، مرجع سبق ذكره،ص 
ونعتبر الازدواج الضريبي غير مقصودا إذا لم تتعمد السلطات المالية في إحداثه وهو يحدث غالبا لمجرد تعدد الضرائب المتشابهة في الدولة كما في حالة الضريبة على أرباح الشركات
و الضريبة على إيراد الأسهم و التي يدفعها المساهمون و يمكن تجنب الازدواج الضريبي غير المقصود عن طريق دقة التشريع الضريبي.
-الازدواج الضريبي الدولي: هو ذلك الازدواج الذي يتم بين دولتين أو أكثر و غالبا يكون غير مقصود نتيجة عدم التنسيق الضريبي ما بين الدول ويرجع ذلك إلى استقلالية كل دولة في وضع أحكامها الضريبية طبقا لظروفها المالية و الاقتصادية الخاصة دون مراعاة التشريعات الضريبية القائمة في الدول الأخرى خاصة فيما يتعلق بأساس فرض الضريبة و بتحديد الواقعة المنشئة لها كما يمكن أن يكون الازدواج الضريبي الدولي مقصودا و ذلك لتحقيق بعض الأهداف الاقتصادية و السياسية التي نلخصها فيما يلي :
.الحد من استيراد رؤوس الأموال الأجنبية و ذلك إما لكفاية الأموال الوطنية أو لرفض استثمارها في مشروعات قد ترى الحكومة أنه يجب تمويلها برؤوس أموال وطنية.
.منع هجرة رؤوس الأموال الوطنية لشدة الحاجة إليها في تمويل المشروعات الوطنية.
.تطبيق مبدأ المعاملة بالمثل في فرض الضرائب على بعض رعايا الدول الأجنبية.
الفرع الثاني: صور معالجته1.
يترتب على الازدواج الضريبي زيادة العبء الضريبي مما يؤدي إلى عرقلة النشاط الإقتصادي لذلك تعمل الدول على علاج تلك الظاهرة سواء في النطاق الداخلي أو على الصعيد الدولي و يعتبر القضاء على الازدواج الداخلي أمرا سهلا نظرا لوجود الدولة التي يمكنها وضع التشريعات التي تمنع حدوث هذه الظاهرة ، أما عن الازدواج الدولي فيمكن تجنبه بواسطة التشريع الداخلي بحيث تحترم كل دولة مبدأ إقليمية الضريبة فلا يمتد اختصاصها المالي خارج حدودها لذلك تعفي مواطنيها المقيمين في دولة أخرى دفع الضرائب المفروضة عليهم في الدول التي يقيمون فيها، كما يمكن تجنب هذا الازدواج عن طريق تنسيق الاختصاصات الضريبية للدول المختلفة.
 ناصر مراد،مرجع سبق ذكره،ص- ص - 
وتتفاوت أهمية التنسيق الضريبي الدولي حسب طبيعة الأنظمة الاقتصادية في الدول المختلفة، فتزداد أهميته في اقتصاد السوق التي تشكل الضرائب أداة هامة من بين أدوات السياسة المالية بينما تقل أهميته في الاقتصاد المخطط الذي تقل فيه أهمية الضرائب.
و تعدد مظاهر التنسيق الضريبي سواء بتساوي معدل العبء الضريبي النقدي مقدرا على أساس نسبة مجموع الحصيلة الضريبية إلى الدخل القومي أو توحيد جميع أو بعض الضرائب المفروضة في الدول المعينة أو عن طريق إبرام الاتفاقيات الدولية و التي تحقق نجاحا ملحوظا في هذا المجال ، و غالبا ما تكون هذه الاتفاقيات الثنائية بين دولتين لهما مصلحة مشتركة في تجنب الازدواج الضريبي بينهما من خلال منح إعفاءات ضريبية معينة تسري على رعايا الدولتين بعد تحديد مواطن هذا الازدواج من واقع تشريعاتها الضريبية.
و يختلف موقف كل دولة من هذه الاتفاقيات على ضوء مصالحها الاقتصادية و المالية و السياسية لذلك سيظل الازدواج الضريبي الدولي قائما ما دام هناك تعارض في المصالح السابقة بين مختلف الدول.
المطلب الثاني: الضغط الجبائي.
من المؤشرات الكمية المستخدمة في اتخاذ القرارات المتعلقة بزيادة الحصيلة الضريبية أو تخفيضها نجد ما يسمى بالضغط الجبائي فما المقصود بالضغط الجبائي ? وما هي معايير قياسه و حدوده المثلى?
الفرع الأول: مفهومه و أنواعه و أسس قياسه.
*يقصد بالضغط الجبائي ذلك التأثير الذي يحدثه فرض الضرائب المختلفة و الذي يختلف تبعا لحجم الاقتطاعات الضريبية من جهة و صورة التركيب الفني للهيكل الضريبي من جهة أخرى ويعبر الضغط الجبائي على العبء الذي يحدثه الاقتطاع الضريبي على الاقتصاد الوطني1.
و هو العلاقة التي تحدد نسبة المبالغ المقتطعة على شكل ضرائب و رسوم من مجموع الدخل المحقق من طرف المكلف بالضريبة (شخص طبيعي أو شخص معنوي).
* و هو نوعان:
 Alain barrerecours d,économie financière,paris,dolloz,1981,p 204.
-الضغط الجبائي الفردي: لكل شخص موارد (مدا خيل) فردية تقتطع منها الدولة والجماعات المحلية مبالغ معينة في شكل ضرائب ورسوم (مباشرة وغير مباشرة) ، هذه الاقتطاعات تشكل في حقيقة الأمر

مساهمة من الفرد في تغطية الأعباء العامة للمجتمع ومن جهة أخرى حرمان الفرد جزءا من دخله ويحسب كما يلي : الضغط الجبائي الفردي=الضريبة ÷ الدخل الفردي.
وتجدر الإشارة إلى انه لا يؤخذ بعين الاعتبار عند حساب الضغط الجبائي الفردي الضرائب غير المباشرة لصعوبة تحديد مبلغ هذه الضريبة التي يتحملها الفرد والتي تفرض على المواد المستهلكة أو المستعملة .
- الضغط الجبائي الجماعي: في هذا الإطار يؤخذ بعين الاعتبار الإيرادات الجبائية المحصل عليها لحساب الدولة أو الجماعات المحلية وكذا الاقتطاعات الإجبارية لصناديق الضمان الاجتماعي بالنسبة للمنتوج الداخلي الخام . ويحسب كما يلي: الضغط الجبائي الجماعي = الإيرادات الجبائية ÷ الناتج الداخلي الخام.
*أسس قياس الضغط الجبائي: تنحصر فيما يلي:
-الأساس الأول (نسبة الاقتطاع الضريبي إلى الدخل القومي)1: إن هذا المعيار الأكثر استعمالا للتمييز بين المستويات المختلفة للضغط الجبائي و هو بمثابة المقياس المباشر للاقتطاعات الضريبية و يعبر عنه بالعلاقتين التاليتين2:
.الضغط الجبائي بالمفهوم الدقيق(الضيق) =(الاقتطاعات الضريبية ÷ الناتج الإجمالي الداخلي)× 
. الضغط الجبائي بالمفهوم الواسع=(الاقتطاعات الإجبارية ÷ الناتج الإجمالي الداخلي)×
-الأساس الثاني( نسبة الاقتطاع الضريبي إلى مجموع الاقتطاعات العامة): و هو معيار أكثر صعوبة يقتضي إيجاد نسبة الاقتطاع الضريبي إلى مجموع موارد الدولة (مجموع الاقتطاعات العامة) و المتمثلة في جميع الضرائب المباشرة و غير المباشرة إلى جانب أشباه الضرائب.

 البطريق بن يونس أحمد،مقدمة في النظم الضريبية،المكتب المخبري الحديث للطباعة و النشر،الإسكندرية،سنة،ص
 بن معروف عبد القادر،مقدمة في اقتصاديات المالية،نقلا عن الجوزي محمد،الإصلاحات الجبائية و انعكاساتها الاقتصادية و المالية في الجزائر،،ص 

الفرع الثاني: حدوده.
تنحصر حدود الضغط الجبائي في مستويين اثنين:
-المستوى الاجتماعي السياسي : فعلى هذا المستوى يستحيل على المشرع إقرار مستوى ضغط جبائي لا يحتمل لأن إقرار نسبة مالية قد يؤدي إلى إحداث ثورة قد تعصف بالسلم الاجتماعي و مثال

ذلك ما حدث ببريطانيا في مارس عند تأسيس رسم يدعى(LA POLL TAXE) كما أن إقرار مثل هذه النسبة سيؤدي لا محال إلى تهريب رؤوس الأموال إلى دول أخرى تقل فيها نسبة الضغط الجبائي كما يؤدي إلى إحجام المستثمرين الأجانب على الاستثمار في دول يرتفع فيها مستوى الضغط الجبائي.
-المستوى الإقتصادي :فإن إقرار ضريبة كبيرة يؤدي إلى امتناع المكلف على المساهمة في الأعباء العامة بشتى الوسائل والطرق وهو ما يعرف بمقولة:
"trop d'impôt tue l'impôt " أو "l'impôt tue l'impôt "
وبالتالي فإنه عند تجاوز نسبة معينة من الضغط الجبائي قد تؤدي إلى حد مصادرة المداخيل وفي مثل هذه الحالات يلجأ المكلف بشتى الوسائل والطرق إلى التهرب الضريبي والحد من توسع ممارسة النشاط الإقتصادي في مواجهة الضرائب ، وعليه فإن الهدف الذي يصبو إليه المشرع من خلال إقرار نسبة معينة من الضغط الجبائي هو تحصيل أكبر قدر ممكن من الإيرادات الجبائية ،غير أن تجاوز نسبة معينة في الضغط يؤدي حتما إلى نتائج معاكسة وهو التأثير على الحصيلة الجبائية وفي هذا الإطار نرجع إلى منحني
–لافر- الذي يعكس ماقلناه سابقا من أن ارتفاع نسبة الضغط تؤدي إلى التهرب الجبائي والغش والحد من التوسع في النشاطات الاقتصادية وبالعكس فإن إقرار نسبة اقل يؤدي إلى تهرب جبائي اقل ويعطي للمستثمرين أكثر ثقة ، وبالتالي السماح بالحصول على إيرادات جبائية أكبر1.
 ناصر مراد،مرجع سبق ذكره،ص 
-المرحلة(To,Ta): العلاقة طردية بين الضغط الضريبي و الإيراد الضريبي حتى نصل إلى مستوى أمثل من الضغط (Ta).
-المرحلة(Ta,Tb): العلاقة عكسية بحيث زيادة الضرائب تأثر سلبا على النشاط الإقتصادي.
*منحنى لافر: الإيراد الضريبي
R*

الضغط الضريـبي TO
Tb Ta
-الشكل--1

المطلب الثالث: التهرب من الضريبة.
من المعروف أن لضريبة واقع غير مرغوب فيه على نفوس الممولين لذلك يسعى كل منهم إلى تجنبها على قدر المستطاع باستعمال عدة طرق مشروعة أو غير ذلك .
الفرع الأول: مفهوم التهرب و أنواعه .
*مفهومه: يمكن إعطاء تعريفين للتهرب الضريبي :
التعريف الأول على أنه مجموعة من التصرفات التي يقوم بها الممولون بهدف تفادي تجنب دفع الضريبة ) أو بمعنى آخر (هو رد الفعل الذي تحدثه الضريبة على تغيير سلوك الممول)2.
المصدر:ناصر مراد،نفس المرجع أعلاه
حسين مصطفى حسين،مرجع سبق ذكره.

التعريف الثاني: التهرب من الضريبة هو إفلات الممول من الضريبة المفروضة عليه وذلك عن طريق الغش ومخالفة القانون قد يحدث التهرب وقت تحديد وعاء الضريبة وذلك عن طريق إخفاء الممول لبعض المادة الخاضعة للضريبة أوبتقديم إقرار غير صحيح يحدث بمناسبة تحصيل الضريبة وذلك كقيام الممول بإخفاء ثروته.


*أنواع التهرب الضريبي :يمكن تقسيمها إلى:
- التهرب الضريبي المشروع(التجنب الضريبي):يعرف على أنه (تعريفM.DUVERGER ): " ...هو ذلك الذي يمكننا من التهرب من الضريبة بالاعتماد على القانون"1.
-التهرب الضريبي غير المشروع (الغش الضريبي):هذا النوع من التهرب يعمد إلى إستعمال كل الأساليب الاحتيالية بهدف التهرب من دفع الضريبة .
وبمعنى آخر هو عملية خرق للقانون الجبائي وخداع الإدارة الجبائية ، وللتوضيح أكثر يمكننا سرد تعريف (Lucien mehl)حيث يقول :أن الغش الضريبي هو المخالفة الصريحة للقانون2 .
التهرب الضريبي الداخلي : هو تهرب ضريبي يتم في الإطار الجغرافي للبلد ولا يتعدى الحدود الوطنية حيث يكون المكلف خاضعا للجهاز الضريبي الموجود بمكان أقامته أو مكان ممارسة نشاطه .
-التهرب الضريبي الخارجي : هو عكس التهرب الداخلي حيث يأخذ التهرب الخارجي طابعا دوليا بالالتجاء إلى دول أخرى غير تلك التي يخضع نشاطه فيها للضريبة اعتمادا على قاعدة إقليمية للقوانين أي بمعنى أن يقوم المكلف بتحويل التعاملات الخاصة به لدول أجنبية تكون مناسبة لأعماله بحيث لا يخضع للضريبة وتكون هناك صعوبة في مراقبة هذا النوع من التهرب .
الفرع الثاني:أسباب التهرب الضريبي.
إن انتشار ظاهرة التهرب الضريبي ما هي إلا نتيجة للظروف السائدة في المجتمع إذ يصعب التحكم فيها نظرا لإحساس المكلف بالثقل و العبء من تواجد الضريبة في حد ذاتها و بالتالي فإنه يلجا كثيرا إلى التحايل للتخلص من الواجب الجبائي بالرغم من الدور الفعال الذي تلعبه في المجال المالي و دعم نفقات الدولة و تنظيم النشاط الإقتصادي.
 Finance publique,PUF,pais,1965


Lucien mehl,cite par A.margairaze,la fraude fiscal et ses succednes,p 16


و مهما يكن اتساع مجال هذه الظاهرة فإنه يمكن تلخص أسبابها في النقاط الأربعة التالية:
-الأسباب النفسية: إن ثقافة الجبائية في المجتمع تعاني من نقص شديد إذ أغلبية الأفراد لا يحسون بالذنب أو بارتكابهم للخطأ عندما يقومون بمغالطة مصلحة الضرائب من خلال عدم إيفائهم بالتزاماتهم الجبائية و محاولتهم إخفاء مداخليهم أو التخلص من الواجب الذي يجب عليهم القيام به اتجاه الدولة في تحملهم لجزء من النفقات العامة و هذا طبعا يعود إلى نقص الوعي الضريبي الذي نقصد به1 :
"شعور المواطن بواجبه نحو وطنه و ما يقتضيه من تضحيات مادية تعين الدولة على مواجهة ما يلقى عليها من أعباء".
-الأسباب السياسية: إذا كان المكلف يميل إلى محاولة التهرب من الاقتطاع الجبائي فإنه بسبب السياسة التي تدعى ب"Le fiscalisme"هذه السياسة التي تستعمل الاقتطاع الجبائي ليس فقط لمواجهة النفقات العامة باعتبارها الهدف الأولي لكن أيضا :أداة للسياسة الاجتماعية حيث أنه عندما تحس الطبقة الاجتماعية أنها ظلمت من طرف الطبقة الحاكمة ترى في التهرب من الضريبة شكلا من أشكال المقاومة.
-الأسباب التقنية: إن السبب التقني الرئيسي للتهرب الضريبي يتمثل في تعقد النظام الجبائي لدرجة أن مصلحة الضرائب تجد فيه صعوبات لفهمه و تطبيقه ، وهو ما يعطي فرصة للمكلفين في استغلال النقائص و الثغرات التي تتخلله لتحقيق أغراضهم دون المساس بالقانون أو مخالفته ،وتعقد النظام الجبائي يتعارض مع قابلية المراقبة الفعالة كما هو أن التطور النظام الجبائي وتبنيه لتقنيات أكثر تعقيدا لتقيم المادة الخاضعة للضريبة ساهم في تطور وتفشي ظاهرة التهرب.
-الأسباب الاقتصادية : إن الوظيفة الاقتصادية للمكلف غالبا ما تحدد تصرفاته تجاه مصلحة الضرائب وكذا تدخل الظروف الاقتصادية تساهم ك
محمد مرسي فهمي،سيد لطفي عبد الله،الضريبة الموحدة على دخل الأشخاص الطبيعيين و تطبيقاتها العملية،بدون دار النشر،القاهرة،سنة،ص 
ثيرا في تفشي ظاهرة التهرب.

المكلف يتساءل ما إذا كان الدخل الذي يجنيه من التهرب الضريبي يعوض الأخطار التي سوف يتعرض إليها من جراء ذالك ،فكلما زادت نسبة الضرائب المفروضة كلما زاد المكلف في تهربه من دفع الضريبة،لأن عدم دفع الضريبة يجعل دخله أكثر ومن جهة أخرى فإنه عندما تكون الحالة المادية للمكلف جيدة يميل إلى دفع الضريبة من اجل تجنيب نفسه الخطر الذي يجعله يتحمل ثقل الإخفاء والاختلاس ، أما إذا كانت حالته الاقتصادية مزرية فإنه يميل إلى التهرب رغم المخاطر الناجمة عنه لأنه يرى في ذلك السبيل الوحيد لاستمرارية مؤسسته في النشاط وإنقاذها من الإفلاس والتوقف .
الفرع الثالث : آثار التهرب الضريبي1.
يؤدي التهرب إلى عدة آثار سلبية يمكن تصنيفها إلى أثار مالية واقتصادية واجتماعية .
-الآثار المالية نلخصها في النقاط التالية :

الإضرار بالخزينة العامة للدولة بحيث يفوت على الدولة جزءا هاما من الموارد المالية.
-عدم قيام الدولة بالإنفاق العام على الوجه الأمثل (الأكمل).
-عجز الدولة عن أداء واجباتها الأساسية اتجاه مواطنيها.
-لجوء الدولة إلى وسائل تمويلية أخرى كالاقتراض والإصدار النقدي وبالتالي تتسبب في مخاطر تمس الاستقلال المالي للبلد.
-الآثار الاقتصادية :
-بالنسبة إلى الاستثمار :فإن نقص إيرادات الدولة بسبب التهرب لا يسمح بتكوين ادخار عام وبالتالي الحد من مقدرة الدولة على القيام بالمشاريع الاستثمارية .
-انخفاض معدلات الادخار يجعل الدولة تقلص حجم الإعفاءات الممنوحة في ايطار تنمية المشاريع الاستثمارية ،ويترتب على ذلك ركود اقتصادي متميز بارتفاع معدلات التضخم والبطالة .
-الإخلال بقواعد المنافسة حيث تصبح المؤسسات المتهربة أفضل من تلك التي تؤدي واجباتها الضريبية .
-كما يضر التهرب الضريبي بإنتاجية المؤسسة بحث يعمل ذالك التهرب إلى توجه عناصر الإنتاج إلى الأنشطة التي يسهل فيها التهرب الضريبي حتى ولو كانت هذه النشطة ذات إنتاجية ضعيف.
 ناصر مراد،التهرب و الغش الضريبي في الجزائر،دار قرطبة للنشر و التوزيع،الجزائر،الطبعة الأولى،سنة ،ص- ص-  .
-تساهم ظاهرة التهرب الضريبة في توجيه الاقتصاد الوطني نحو إرساء اقتصاد غير رسمي أو ما يعرف بالاقتصاد الموازي والذي يحدث مشاكل عديدة تعرقل السير الحسن للاقتصاد الوطني .

-الآثار الاجتماعية:
- إضعاف روح التضامن بين أفراد المجتمع.
-عدم المساواة بين المكلفين في تحميل عبء الضريبة،إذ يتحمل البعض الضريبة بكاملها بينما يتخلص منها الذين تمكنوا من التهرب منها .
-عجز الضريبة عن تحقيق التكافل الاجتماعي بين أفراد المجتمع .
-تصبح الضريبة عامل إفساد أخلاقي من خلال البحث عن جميع الوسائل سواء المشروعة أو غير المشروعة قصد التحايل و الإفلات من الواجب الضريبي .
الفرع الرابع: وسائل مكافحته1.
لقد لاحظنا فيما سبق أن للتهرب الضريبي آثار ضارة من عدة جوانب ،لذلك تعمل الدولة على مكافحته هذه الظاهرة ،وذلك على المستوى الوطني والدولي ، ويتم ذلك من خلال معالجة أسبابه وفي هذا المجال نستعرض العناصر التالية :
*تحسين فعالية النظام الضريبي من خلال :
-تبسيط النظام الضريبي
-إرساء نظام ضريبي عادل
- تحسين التشريع الضريبي
*تحسين الجهاز الإداري الضريبي من خلال :
-تحسين الإمكانيات البشرية
- تحسين الإمكانيات المادية
- تنظيم الإدارة الضريبية
*تحسين العلاقة بين المكلف والإدارة من خلال:
-نشر الوعي الضريبي
-تكوين وإعلام المكلف تحسين العلاقة الإنسانية
*تحسين الرقابة الجبائية من خلال:
-تنظيم الإطار القانوني للرقابة الجبائية
-تعدد أشكال الرقابة الجبائية
-أهمية الغرامات والعقوبات الجبائية
*أهمية التعاون الدولي في مكافحة التهرب الضريبي من خلال :
-تبادل المعلومات الضريبية فيما بين الدول
-عقد اتفاقيات دولية خاصة بتبادل المعلومات الضريبية بين الدول


 ناصر مراد،فعالية النظام الضريبي،مرجع سبق ذكره،ص- ص  -





















خاتمة الفصل:
من خلال ما سبق يتبين لنا أن الضريبة مورد هام تعتمد عليه الدولة أساسا في تغطية النفقات العمومية ووسيلة من وسائل السياسة الاقتصادية للحكومات المتعاقبة.
لذا فقد أولتها التشريعات الحديثة أهمية كبرى وسخرت لها إمكانيات المادية والبشرية لتقديرها، وجبايتها ، ومحاولة الحد من ظاهرة التهرب، هذه الظاهرة التي تهدد سياسات الدول الاقتصادية، لذا وجب التفكير في الوسائل الكفيلة للحد منها ، ومن واجب الدولة مجابهة مثل هذه الظواهر مجابهة ردعية تمتد من مجرد المراقبة وتطبيق العقوبات وهي ملزمة أمام القانون الحد من هذه الظاهرة بواسطة طرق سلمية تتضمن بها على الأقل مكلفا نزيها يدفع واجباته بمحض إرادته وبوعي منه بالكاسب التي ستدرّها عليه الضرائب.





































































































1A.meptoul et autres,environnement et gestion des entreprises publique algériennes,opu,algerie,1986,p134.


2عبد الحميد القاضي،مبادئ المالية العامة،دار الجامعات العربية،مصر،،ص.

3 محمد رياض عطية،موجز المالية العامة،مصر،طبعة ،ص.

4 عبد المنعم فوزي،المالية العامة و السياسة المالية،دار النهضة العربية،مصر،ص.

5 سوزي عدلي ناشد،الوجيز في المالية العامة،الدار الجامعية للنشر،مصر،طبعة،ص.

[1]سوزي عدلي ناشد،مرجع سبق ذكره، ص:13.

1 حسين مصطفى حسين،المالية العامة،ديوان المطبوعات الجامعية،الجزائر،سنة،،ص- ص

1 حسين مصطفى حسين، مرجع سبق ذكره، ص:46

1 حسين مصطفى حسين، مرجع سبق ذكره، ص:46

1 محمد السعيد فرهود،المالية،المطبوعات الجامعية،حلب،سوريا،طبعة،الجزء الأول،ص- ص -

2 عبد الحميد القاضي،مرجع سبق ذكره،ص

1 عبد الحميد القاضي،مرجع سبق ذكره،ص

1 ناصر مراد،فعالية النظام الضريبي بين النظرية و التطبيق،مطبعة دار هومة،الجزائر،طبعة،ص.

1 عصام بشور،المالية العامة و التشريع المالي،مطبعة طوربين،سوريا،سنة،ص

1 ناصر مراد،مرجع سبق ذكره،ص 

1 ناصر مراد،مرجع سبق ذكره،ص- ص - 

1 ناصر مراد، مرجع سبق ذكره،ص 

1 ناصر مراد،مرجع سبق ذكره،ص- ص - 

1 Alain barrerecours d,économie financière,paris,dolloz,1981,p 204.


1 البطريق بن يونس أحمد،مقدمة في النظم الضريبية،المكتب المخبري الحديث للطباعة و النشر،الإسكندرية،سنة،ص

2 بن معروف عبد القادر،مقدمة في اقتصاديات المالية،نقلا عن الجوزي محمد،الإصلاحات الجبائية و انعكاساتها الاقتصادية و المالية في الجزائر،،ص 

1 ناصر مراد،مرجع سبق ذكره،ص 

1المصدر:ناصر مراد،نفس المرجع أعلاه

2حسين مصطفى حسين،مرجع سبق ذكره.

1 Finance publique,PUF,pais,1965


2Lucien mehl,cite par A.margairaze,la fraude fiscal et ses succednes,p 16


1محمد مرسي فهمي،سيد لطفي عبد الله،الضريبة الموحدة على دخل الأشخاص الطبيعيين و تطبيقاتها العملية،بدون دار النشر،القاهرة،سنة،ص 

1 ناصر مراد،التهرب و الغش الضريبي في الجزائر،دار قرطبة للنشر و التوزيع،الجزائر،الطبعة الأولى،سنة ،ص- ص-  .

1 ناصر مراد،فعالية النظام الضريبي،مرجع سبق ذكره،ص- ص  -

الفصل الثاني : الرقابة الجبائية وأشكالها ومختلف مراحلها.
تعتبر الرقابة الجبائية إجراءا ضروريا لمكافحة التهرب الضريبي كما أنها تكتسي أهمية بالغة ،وذلك نضرا لطبيعة النظام الضريبي الذي يعتمد على التصريحات المقدمة من طرف المكلفين والتي قد لا تعكس الحقيقة ،لذلك تقوم الإدارة الضريبية بعدة أشكال للرقابة الجبائية قصد الكشف عن مختلف المخالفات المرتكبة .
في هذا الفصل سنتطرق إلى الإطار القانوني للتحقيق الجبائي والمتمثل في بعض الحقوق التي تمنحها التشريعات الجبائية للإدارة الجبائية بشرط أن يكون هذا الحق أثناء ممارستها لمهامها كحق الإطلاع وحق الرقابة بالإضافة إلى الإلمام بكل ما يتعلق بأشكال الرقابة الجبائية ومختلف مراحل الرقابة الجبائية من التحقق من التصريحات المودعة من طرف المكلف بما فيها التحقيق المحاسبي في الوضعية الجبائية للمكلف،ويمكن تعدي ذلك حتى القيام بتحقيق معمق ومدقق للوضعية الجبائية للمكلف.
المبحث الأول: الإطار القانوني للتحقيق الجبائي1.
لتنظيم الرقابة الجبائية ،حدد المشرع الجزائري إطارا قانونيا لتلك العملية من خلاله وضح مختلف صلاحيات و حقوق الإدارة اتجاه المكلفين أثناء أدائها لمهمتها الرقابية .
بالمقابل حدد ضمانات المكلف لحمايته من مختلف أشكال التعسف و يتضمن هذا التنظيم الجوانب التالية:
- حق الإطلاع - حق الرقابة -حق استدراك الأخطاء الإدارية
- الضمانات الممنوحة للمكلف.
المطلب الأول: حق الإطلاع.
لمقتضى المواد من  إلى  من قانون الضرائب المباشرة و الرسوم المماثلة يمكن للمفتش الإطلاع على دفاتر المكلف و مستنداته قصد الحصول على المعلومات الكافية لأداء مهمة التحقيق ، و تعتبر عملية الإطلاع أداة فعالة في كل عملية مراقبة ، و ذلك إما لإتمام المعلومات الموجودة لدى الإدارة الضريبية أو للتأكد من صحة المعلومات المستخرجة من دراسة الملفات ، و نشير أن عملية الإطلاع يمارسها أعوان الإدارة الضريبية الذين هم برتبة مراقب على الأقل مع التزامهم بالسر المهني عند أداء مهامهم ، و يمارس الإطلاع في الإدارات العمومية و المؤسسات الخاصة و البنوك كما تختلف طريقة الإطلاع حسب طبيعة الهيئة المعنية ، و يتضح ذلك كما يلي :
الفرع الأول: حق الإطلاع لدى الإدارات العمومية.
حسب المادة  من قانون الضرائب المباشرة و الرسوم المماثلة فإنه لا يمكن في أي حال من الأحوال لإدارات الدولة و الولايات و البلديات، و كذا المؤسسات الخاضعة لمراقبة الدولة، أن تدفع بالسر المهني أمام أعوان إدارة المالية الذين هم على الأقل من رتبة مراقب و يطلبون منها الإطلاع على وثائق الخدمة التي توجد في حوزتها.
ولتسهيل عملية الإطلاع ،يتعين على هيئات الضمان الاجتماعي إن توافي سنويا إدارة الضرائب عن كل طبيب بكشف فردي يوضح رقم تسجيل المؤمن لهم، والشهر الذي دفعت فيه الأتعاب والمبلغ الإجمالي لهده الأتعاب كما هي واردة في أوراق العلاج كما يجب على السلطة القضائية أن تطلع أدارة الضرائب بكل معلومات يمكن أن تساعد المفتش على كشف حالات التهرب.
الفرع الثاني:حق الاطلاع لدى المؤسسات الخاصة.
حسب المادة312 من قانون الضرائب المباشرة والرسوم المماثلة فإنه
يتعين على جميع الشركات أن يقدموا عند كل طلب من أعوان الضرائب الدفاتر والمستندات الواجب مسكها طبقا للقانون التجاري
الفرع الثالث:حق الاطلاع لدى البنوك.
لقد سمح القانون الضريبي لأعوان الإدارة الضريبية حق الاطلاع على كشوفات وحسابات المكلفين بالضريبة الموجودة لدى البنك وجميع الهيئات المالية لذلك فان البنك ملزم إجباريا بتقديم جميع الكشوفات التي يطلبها المحقق الجبائي.
ولتمكين أعوان الإدارة الجبائية من أداء عملية الاطلاع على أحسن وجه ،فرض المشرع جزاءات على كل من يعرقل عمل الإدارة الضريبية لحق الاطلاع سواء بالامتناع أو إتلاف الأوراق والمستندات التجارية ،وذلك بمعاقبته بغرامة مالية قيمتها تتراوح بين1000دج و10000دج*.



المطلب الثاني:حق الرقابة.
يتمثل حق الرقابة في مجمل العمليات التي تسمح بالتحقق من صحة ونزاهة التصريحات المقدمة من طرف المكلف وذلك بمقارنتها بمعطيات خارجية ، ويمكن التمييز بين شكلين للرقابة هما:
-التحقيق في المحاسبة ومعاينة الدفاتر والوثائق المحاسبية ومقارنتهما بعناصر الاستغلال للتأكد من صحة التصريحات المقدمة.
-التحقيق المعمق لمجمل الوضعية الجبائية قصد التأكد على مدى صحة المداخيل المصرحة،وذلك بمقارنتها بالوضعية الجبائية للمكلف.
المطلب الثالث:حق استدراك الأخطاء الإداري.
يتمثل حق استدراك الأخطاء في الإمكانية الممنوحة للإدارة الضريبية لإعادة النظر في فرض الضريبة وذلك بتعديلها أو فرض ضرائب جديدة*،وطبقا للمادة327من قانون الضرائب المباشرة والرسوم المماثلة،فانه يجوز استدراك كل خطاء يترتب سواء من نوع الضريبة أو في مكان فرضها بالنسبة لأي كان من الضرائب والرسوم المؤسسة عن طريق الجداول.
حسب المادة326و من قانون الضرائب المباشرة والرسوم المماثلة،فانه حدد الأجل القانوني لاستدراك الأخطاء بأربع سنوات للقيام بتحصيل جداول الضريبة التي يقتضيها استدراك ما كان محل سهو أو نقص في وعاء الضرائب المباشرة والرسوم المماثلة،أو تطبيق العقوبات الجبائية المترتبة عن تأسيس الضرائب المعنية.
المطلب الرابع:الضمانات الممنوحة للمكلف.
يحتاج المكلف إلى ضمانات تحميه من تعسف الإدارة الضريبية عند قيامها بمهمة التحقيق وبالتالي أحداث توازن بين الالتزامات المفروضة على المكلف والحقوق التي منحت للإدارة الضريبية كما يجب على الأعوان المحققين احترام هذه الضمانات،أما في حالة الإخلال بها فانه يؤدي إلى بطلان إجراء التحقيق ويمكن ذكر أهم هذه الضمانات:
-الإشعار بالتحقيق -عدم إمكانية أجاء تحقيق جديد
-تحديد مدة التحقيق -إمكانية الطعن في نتائج التحقيق

المبحث الثاني:أشكال الرقابة الجبائية.
حدد التشريع الضريبي طريقة تسديد الضرائب و الرسوم،التي تكون بالتصريحات أو بالإقرارات التي يقدمها المكلف لمصلحة الضرائب هذا ما جعل هناك ثغرات، تسهل للمكلف من خلالها التهرب من الضريبة ،مما ألزم على الإدارة الجبائية البحث عن الوسائل تساعدها في الحد من الظاهرة ،وصولا إلى فكرة المراقبة التي تجعلها تتأكد من صحة الإقرارات المقدمة من طرف المكلف ومقارنتها بالعناصر والمعطيات الخارجية، والرقابة عبارة عن ثلاثة صور أو مراحل متتابعة ومتكاملة هي:
الرقابة الشكلية
•الرقابة على الوثائق
•الرقابة عند مقر المكلف
المطلب الأول:الرقابة الشكلية1

تعتبر الرقابة الشكلية أول عملية رقابية تخضع لها التصريحات المقدمة من طرف المكلف ،والتي تشمل مختلف التدخلات التي تهدف إلى تصحيح الأخطاء المادية المرتكبة أثناء تقديم المكلفين للتصريحات ،أي التأكد من كيفية تقديم المعطيات والمعلومات التي تحملها التصريحات من الناحية الشكلية دون إجراء أية مقارنة بين ما تضمنه من معلومات وتلك التي تتوفر عليها الإدارة
المطلب الثاني :الرقابة على الوثائق 2.
تتمثل المرحلة الموالية للرقابة الشكلية في الرقابة على الوثائق على مستوى مصلحة التحقيق، والتي تقوم بإجراء فحص شامل للتصريحات الضريبية المكتتبة ،من خلال مقارنتها بمختلف المعلومات والوثائق التي هي بحوزة الإدارة الضريبية ، انطلاقا من ملفاتهم الخاصة ،وكذا مجمل المعلومات التي يمكن الحصول عليها من بعض الإدارات والمتعلقة بمعاملات تمت بين المكلف وهذه الإدارات
بالإضافة إلى ذلك ومن أجل المعلومات الإضافية ،فإنه بإمكان المحق طلب بعض التوضيحات والتبريرات من المكلف المعني عند الضرورة

المطلب الثالث :الرقابة عند مقر المكلف1.
تتم هذه الرقابة خارج مراكز الإدارة الضريبية ،وذلك من خلال التدخلات التي يقوم بها المراقبون للأمكنة التي يزاول فيها المكلفون بالضريبة نشاطهم ،وتهدف هذه التدخلات إلى التأكد من صحة الإقرارات المصرح بها من خلال الفحص الميداني للدفاتر والوثائق المحاسبية ،كما يمكن للأعوان المحققين إجراء معاينة ميدانية للعناصر المادية للاستغلال داخل مقرات العمل ،قصد مقارنة العناصر والمعطيات المصرح بها والمسجلة في الوثائق المحاسبية مع تلك الموجودة في الميدان 
وتعتبر هذه الطريقة أكثر فعالية من غيرها بحيث تسمح بمراقبة دقيقة لحقيقة النشاط الممارس من طرف المؤسسة التي تكون محل المراقبة و التحقيق وذالك بفحص والتعرف على مختلف وسائل الإنتاج وطرائق استعمالها ،ودرجة تأهيل العمال والمستخدمين لهذه الوسائل، كما تستعمل هذه الطريقة لمراقبة
بعض الإيرادات التي ليس بالإمكان التعرف عليها من خلال أشكال الرقابة الأخرى ، كمتابعة استعمال المخلفات الصناعية
المبحث الثالث:التحقيق من التصريحات.
هذا النوع من التحقيقات هو أداة من الأدوات التي تستعملها الإدارة الجبائية لمراقبة التصريحات وذلك بقيامها بإعادة الكشف والتمحيص والتدقيق فيها والتأكد من مدى صحتها ومطابقتها للقوانين المنصوص عليها.
وتستعمل الإدارة الجبائية رقابة التصريحات كذلك لتحديد الضرائب والرسوم الواجب دفعها.
المطلب الأول:مجالات تطبيقها.
تمارس الإدارة الجبائية هذه الرقابة على تصريحات رقم الأعمال والأرباح لتحديد كل الضرائب والرسوم والاتوات. تمارس الإدارة الجبائية رقابة التصريحات على المؤسسات والهيئات التي لها صفة التاجر والتي في نفس الوقت تدفع أجورا أو أتعابا أو مرتبات مهما كانت طبيعتها وتتم ممارسة حق الرقابة على المؤسسات والمنشآت والهيئات المعنية خلال ساعات فتحها للجمهور وساعات ممارسة نشاطها.
المطلب الثاني:كيفية سيرها.
تبنى عملية المراقبة على طريقة عملية وهذا حسب ما يواجه المفتش من حالات أثناء تأديته لمهمته فقد يقوم المراقب بطلب توضيحات وتبريرات كتابية وإذا استلزم الأمر يطلب المفتش دراسة الوثائق المحاسبية المتعلقة بالبيانات والعمليات والمعطيات المتعلقة بموضوع الرقابة،كما يستمع للمعنيين إذا تبين أن استدعائهم ضروري ويطلب من هؤلاء تقديم توضيحات شفوية.
في حالات رفض المكلف بالضريبة الإجابة على الطلب شفويا أو في حالة ما إذا كان الجواب الذي تم تقديمه لهذا الطلب عبارة عن رفض للإجابة كليا أو جزئيا للنقاط المطلوب توضيحها ،يتعين عليه أن يعيد طلبه كتابيا.
ويجب على هذه الطلبات الكتابية أن تبين بشكل صريح النقاط التي يرها المفتش ضرورية للحصول على توضيحات وتبريرات وتوجيهها إلى المكلف بالضريبة لتقديم ردوده في مدة لا يمكن أن تقل عن يوم.
للمفتش صلاحية تصحيح التصريحات ،بشرط أن يرسل للمكلف بالضريبة التصحيح المقرر القيام به على أن يبين بكل وضوح كل من الأساليب التي دعت إلى هذا التصحيح وكذا مواد قانون الضرائب والتي تسمح بهذا التصحيح وفي نفس الوقت يقوم المفتش بدعوة المكلف بالضريبة إلى تقديم قبوله أو ملاحظاته في مدة يوم ،وبانقضاء المدة دون أي رد يحدد المفتش أساس فرض الضريبة مع مراعاة حق المعني في الاعتراض بعد إصدار جدول التسوية.
كما يمكن أن تكون تصريحات الخاضعين للضريبة الغير مدعمة بالمعلومات والوثائق المنصوص عليها في المادةمن قانون الضرائب المباشرة والرسوم المماثلة محل تصحيح تلقائي* .
غير انه إذا قدم الخاضع للضريبة بناءا على طلب من المفتش محاسبة دقيقة من حيث الشكل وكفيلة بتبرير النتيجة المصرح بها ،فانه لا يمكن تصحيحها إل تبعا للإجراء الحضوري الموصوف أعلاه .
المبحث الرابع :التحقيق المحاسبي.
تتم هذه الرقابة في عين المكان أي مكان تواجد المؤسسة أو المكان الذي يزاول فيه المكلف نشاطه من اجل التأكد من صحة و نزاهة التصريحات المقدمة و فحص الدفاتر والوثائق المحاسبية وكذا الملاحق اللازمة لتبرير العمليات التجارية،وللقيام بهذه الرقابة لابد على الأعوان المكلفين بها المرور بالمراحل التالية:
-المرحلة التحضيرية
-مرحلة المراقبة الفعلية
-مرحلة إعلام المكلف بنتائج التحقيق
كما يمكن القيام بمرحلة تكميلية أخرى تتمثل في التحقيق المعمق في الوضعية الجبائية للمكلف .
كما يمكن التحقيق في المحاسبة وهو مجموعة العمليات التي يستهدف منها مراقبة التصريحات الجبائية المكتتبة من طرف المكلف بالضريبة وفحص محاسبته والتأكد من مدى تطابقها مع المعطيات المادية وغيرها حتى يتسنى معرفة مدى مصداقيتها[*].
المطلب الأول: المرحلة التحضيرية.
وتتم هذه المرحلة عن طريق الأعمال التالية :
الفرع الأول : إرسال الإشعار بالتحقيق.
يعتبر الإشعار بالتحقيق أول إجراء قانوني تتخذه المصالح الجبائية للتحقيق في محاسبة المكلفين ،يعلم فيه المكلف انه معني بمراقبة محاسبته ،مع استفادته من مدة لتحضير وثائقه المحاسبية قدرها أيام[†].




وتحت طائلة بطلان الإجراءات يجب تحرير هذا الإشعار وفق لشكل معين ،وعليه يجب التأكد من ذكر[‡]:
اسم ،لقب ،نشاط وعنوان المكلف محل المراقبة .
تاريخ ومكان وساعة بداية التدخل في عين المكان .
إعلام المكلف بإمكانية الاستعانة بمستشار أو محاسب من اختياره .
مختلف الضرائب والرسوم محل الرقابة .
السنوات المعنية بالمراقبة (وغالبا ما تكون سنوات)
كما يجب أن يحمل أيضا عنوان وختم مصلحة المراقبة، وان يوقع من طرف المحققين ورئيس الفرقة مع ذكر أسمائهم ورتبهم ،ويرسل الإشعار للتحقيق برسالة مسجلة تحمل رقم معينا من سجل الإرسال عن طريق البريد مع إشعار بالاستلام.
وباستطاعة المراقبين في حالة امتلاكهم لمعلومات ترجح إمكانية وجود مخالفات من قبل المكلف إن يقوموا بمراقبة مفاجئة ترمي إلى معاينة العناصر المادية المستعملة من طرف المؤسسة و التأكد من وجود الوثائق المحاسبة ،وكذا الوقوف والاطلاع على الحالة الحقيقية للمخزون والصندوق ..الخ،في هذه الحالة يستلم :
•الإشعار بالتحقيق يدا بيد مع مصادقة و توقيع المستلم للإشعار،وفي نفس الوقت يتم تحرير محضر التدخل في ايطار معاينة المخزون يتضمن العناصر التالية:
-نوع السلعة ،كميتها ،كلفة شرائها وسعر بيعها .
-تاريخ القيام بالتدخل في عين المكان ،ساعته وأسماء المراقبين ورتبهم .
وتجدر الإشارة إلى أن أي تأجيل للمراقبة المفاجئة للعناصر المادية قد يفقدها قيمتها إذ يمكن للمكلف اخذ الاحتياطات والإجراءات التي من شأنها عرقلة هذه العملية،
كما انه يمكن البدء في فحص عميق للوثائق المحاسبية إلا بعد استنفاد اجل التحضير المنصوص عليه سابقا.
ملاحظة : إن عدم قبول استلام الإشعار بالتحقيق لا يمنع من إجراء التحقيق،حيث يلجأ المحققان إلى فرض الضريبة في هذه الحالة تلقائيا ويوضحان ضمن محضر التدخل في ايطار معاينة المخزون ثم رفض أو قبول المكلف الإمضاء معه.
الفرع الثاني : جلب الملف من المفتشية.
خلال اجل التحضير الممنوح للمكلف يقوم الأعوان المحققون بإحضار الملف الجبائي من المفتشية المختصة والإطلاع عليه ،وهنا نشير إلى أن الملف الجبائي ذو طابع سري ، والمتفشية المختصة إقليميا بتسييرها كون في اتصال دائم مع المكلف ،لذا يعد الملف الذي في عدتها من مسؤوليتها ولا يحق لغير موظفيها الإطلاع عليها وهم ملزمون بعدم كشف السر المهني، يعتبر المحقق الموظف الوحيد الذي له الحق في الاطلاع عليه أو أخذه إلى المكتب ،إذا كان هذا الملف ضمن برنامج التحقيق .
الفرع الثالث:المعاينة في عين المكان.
تبدأ هذه المرحلة باتصالات أولية مع مسيري الشركة , كما يقوم المحقق بزيارة محل ممارسة النشاط حيث يركز المحقق في حواره مع المكلف علي مختلف النقاط الملاحظة من خلال دراسة الملف الجبائي دون اطلاعه علي الوضعية الحقيقية للمكلف , وتسمح هذه الزيارة بجمع معلومات قد تساعده في عملية مراقبة الوثائق المحاسبية ( مثل : الاستفسار عن الاستثمار , الإهتلاكات والتنازلات ...الخ )وفي حالة ما
إذا كان المكلف يقوم بعملية الإنتاج فامن تجربة النتاج يعد عنصرا هاما للوقوف علي ظروف سير الإنتاج , بالاعتماد علي مختلف العناصر المكونة للمنتوج كما أن عناصر هذه التجربة تساهم أيضا في إعادة تحديد رقم الأعمال.
وتتطلب عملية تحليل التجربة اتفاقا مسبقا مع المكلف , حتى يتاح للمراقب حضور التجربة من بدايتها مع إمكانية استعانة المكلف بمستشار أو ممثل من اختياره , وقد تتركز عملية التحليل علي عدة معايير مثل :
•البد العاملة ومرد وديتها

استهلاك المواد الأولية وتجمع نتائج هذه التجربة في محضر خاص بتجربة الإنتاج ويتضمن علي وجه الخصوص مايلي :
•أسماء ورتب المراقبين , تاريخ ومكان وساعة إجراء التجربة
•اسم المسير , أو اسم المستشار الذي ينوب عنه
•نوعية وكمية المواد المستعملة
ويعد هذا المخضر وثيقة اثباتية هامة يجب الحفاظ والاعتماد عليها في أي تعديل محتمل ،في ختام هذا الطلب نشير إلى انه بعد عملية المعاينة والتدخل في عين المكان يحرر المراقب نسختين من بطاقة بداية أعمال التحقيق التي تبين اسم وعنوان ونشاط المكلف محل المراقبة الفترة الخاضعة للتحقيق،،تاريخ بداية الأعمال الأولية ،المراقبة المفاجئة ،والتدخل في عين المكان .
ويرسل نسخة من هذه البطاقة إلى المديرية الجهوية للضرائب للناحية لإعلامها ببداية التحقيق في المحاسبة.
الفرع الرابع : عملية جمع المعلومات.
لجمع أكثر المعلومات التي تسمح بتسهيل عملية التحقيق يقوم المحققون بجرد كامل لمختلف المتعاملين مع المكلف (من زبائن وموردين ) ثم محاولة جمع المعلومات عن كامل التعاملات التي تمت بينه وبين هذه الجهات ،وتتيح هذه العملية للمحققين معرفة :
-المبلغ الحقيقي للمشتريات التي قام بها المكلف[§].
-المبلغ الحقيقي لرقم الأعمال المحصل عليه أيضا .
وكمن خلال اطلاع المراقب على هذه البطاقات ،يتأكد من مدى مطابقتها للمعلومات المصرح بها ،والوثائق المبررة من فواتير الشراء،البيع ، وصولات التسديد المقدمة من طرف المكلف ضمن المحاسبة ،مما يسمح من اكتشاف بعض المخالفة الموجودة .
المطلب الثاني : مرحلة المراقبة الفعلية.
وبعد استنفاد اجل التحضير المقدر ب 10ايام يحضر المكلف وثائقه المحاسبية في مكان ممارسة نشاطه أو في مقر المؤسسة ويقدمها للمراقبين في عين المكان قصد التحقيق فيها ومراقبتها ، وكقاعدة عامة فقد اغفر التشريع الجبائي انه يتم التحقيق في المحاسبة بعين المكان أي بمحل ممارسة المكلف للنشاط وذلك قصد خلق جو المناقشة والحوار بينه وبين المحققين ،غير انه استثناءا لهذا الإجراء ،ونضرا لان المكلف قد يحرج من تواجد المحققين في محله طيلة مدة التحقيق ولأسباب أخرى ،قرر التشريع الجبائي إمكانية أن
يطلب المكلف التماس إجراء المراقبة بمقر الإدارة الجبائية التي تنضر في هذا الطلب من حيث موضوعيته ،والأساليب المؤسسة ،وللإدارة الجبائية إمكانية رفض هذا الطلب أو قبوله ، وفي الحالة الأخيرة يقوم المحقق بأخذ جميع الوثائق اللازمة إلى مكتبه ويسلم للمكلف وثيقة يثبت فيها الوثائق المسلمة (عددها وطبيعتها)وبعد ذلك يبدأ المحقق عمله حيث يبدأ أو يشرع في عملية المراقبة الفعلية والمتمثلة أساسا في :
-المراقبة الشكلية للمحاسبة .
-مراقبة المحاسبة من حيث المضمون .
الفرع الأول: المراقبة الشكلية للمحاسبة.
تتمثل هذه الرقابة في الاطلاع على الهيئة العامة للمحاسبة حيث يطلع المحقق على الوثائق المحاسبية ويولي اهتماما بالغا للدفاتر الإجبارية من خلال التأكد من تاريخ ختمها والمصادقة عليها من طرف المحكمة ,ومن كونها ممسوكة وفقا لما جاء به القانون التجاري في مادتيه (09/11),وكذا على المخطط المحاسبي الوطني, وتتمثل الوثائق الإلزامية على :
-السجل المركزي,مرقم وموقع من طرف المحكمة.
-اليوميات المساعدة(إن كان التسجيل في الدفتر المركزي الشهري)
-دفتر الجرد مرقم و مصادق عليه من طرف المحكمة.
كما يجب أن تكون المعطيات المسجلة صحيحة ومضبوطة محاسبيا,وان تكون مقنعة ومثبتة من حيث الأساس والكمية والمبلغ.
ونشير أن الإخلال بأحد هذه الشروط سيؤدي حتما إلى رفض المكلف مما يكلفه غاليا ,وهو الفرض التلقائي للضرائب والرسوم طبقا لما نصت عليه المادة 191من قانون الضرائب المباشرة ،107قانون الرسم على القيمة المضافة*.
الفرع الثاني : مراقبة المحاسبة من حيث المضمون.
في هذه المرحلة عن مدى التزام وجدية المكلف في سلك المحاسبة وعن المخالفات و الاغفالات التي تساعد عي إعداد تقيم المادة الخاضعة للضريبة والعقوبات المترتبة و يتحقق ذلك اعتمادا على :1-المراقبة الخارجية : من خلال البحث والكشف عن العمليات التي من المفروض تشغيلها في المحاسبة وتم إغفالها
د2-المراقبة الداخلية و تتم على كل ما هو مسطر وموضح في الوثائق المقدمة ،أي مراقبة العاصر الأساسية في تكوين الربح الخام مثل :المشتريات ،المبيعات ،المخزونان ،و النقديات ...الخ .
المطلب الثالث :مرحلة إعلام المكلف بنتائج التحقيق.
وتتم هذه المرحلة عبر ثلاثة مراحل أخرى تتمثل في :
•الإشعار الأولي بنتائج التحقيق
•تلقي رد المكلف
•الإشعار النهائي بنتائج التحقيق
الفرع الأول: الإشعار الأولي بنتائج التحقيق.
بعد استكمال المراقبة يحرر –محضر معاينة بعد التحقيق الجبائي –في نسختين ،يشتمل كل الملاحظات عن شكل ومضمون المحاسبة بصفة تفصيلية حسب السنوات وتعدادها دون اللجوء إلى إظهار تأثيرها على رقم الأعمال مع طلب التبريرات في اجل أقصاه أسبوع ،ويحر ر هذا المحضر حتى وان لم تكن هناك ، نقائص حيث أن الهدف منه هو إعلام المكلف ،وجعله يتابع مراحل التحقيق.
بعد تلقي رد المكلف , والذي يبرر فيه مختلف المخالفات الملحوظة يلجا المراقبون إلى الطريقة التناقضية
أي التناقش مع المكلف حضوريا والاستماع إليه أو إلى مستشار يعينه باختياره [**], حيث تلغي بعض النقائص البررة وتبقي العناصر محل الخلاف , أو التي عجز المكلف عن تبريرها لتذكر في الإشعار الأولي
بنتائج التحقيق , الذي يطبع في أربع نسخ ويصبح هذا الإشعار الأولي رسميا بعد اطلاع رئيس الفرقة
ورئيس المكتب والمدر الفرعي عليه وتوقيعهم بالمصادقة علي النتائج المتوصل إليها .
يرسل هذا الإشعار الأولي نتائج التحقيق أو يسلم إلى المكلف مقابل وصل بالاستلام ويجب أن يتضمن هذا الإشعار العناصر التالية :
•اسم ولقب وعنوان المكلف
•السنوات محل التحقيق
•الرسوم الخاضعة للرقابة
مع ضرورة إمكانية استعانة المكلف بممثل من اختياره مع منحه اجل (40يوم) للرد على هذه التعديلات أو قبولها ،و يجب أن تفصل التعديلات بطريقة تسمح للمكلف بفهم من خلالها كيفية إعادة تشكيل أسس فرض الضريبة، كما تسمح له بتقديم ملاحظاته.
الفرع الثاني: تلقي رد المكلف.
كما ذكرنا سابقا فان للمكلف مهلة (40يوم) للرد على نتائج التحقيق، و هنا يمكن أن نصادف إحدى الحالات الثلاثة:
-الحالة الأولى: رد المكلف بالموافقة الصريحة،و هذا ما يلزم الطرفان بان النتائج المتوصل إليها نهائية، فليس للمكلف الحق في الطعن و للمراقب الحق في الرجوع عن قراره، إلا إذا ثبت اعتماد المكلف على وسائل تدليسية، أو ظهور معلومات جديدة من الموردين مثلا.
-الحالة الثانية: المكلف يرد و يقدم ملاحظاته و تناقش، بعد ذلك تعرض على المكلف التعلية النهائية المقررة من طرف المحققين، و أن لم يقتنع بهذه التعلية فانه يحتفظ بحق الطعن لمدة سنة أمام مصلحة المنازعات.
-الحالة الثالثة: عدم وجود الرد، أي سكوت المكلف و يعد ذلك قبولا ضمنيا منه بنتائج التحقيق و في هذه الحالة تصير نتائج الإشعار الأولي نهائية بعد انقضاء (40يوم) مع احتفاظ المكلف بحق الطعن*.
و ينصح المراقب دوما بدراسة عناصر رد المكلف ، حتى و إن جاءت متأخرة لتفادي لجوءه إلى المنازعات و إبقاء أبواب الحوار و المناقشة مفتوحة معه، حتى يقتنع بعدم غبنه و ظلم المراقبين له.
الفرع الثالث: الإشعار النهائي بنتائج التحقيق.
بعد دراسة المحققين لرد المكلف و استبعادهم للنقاط التي تم تبريرها و الإبقاء على تلك التي لم يتم تبريرها من طرف المكلف ، قيوم المحققون بإعداد الإشعار النهائي بنتائج التحقيق الذي يتم بنفس طريقة إعداد الإشعار الأولي، غير انه يبين النتائج النهائية التي خلص إليها التحقيق في المحاسبة.
ملاحظة: نلاحظ انه في جميع الحالات يتبع الإشعار الأولي بإشعار نهائي حتى في حالة استعمال الطريقة غير التناقضية (أي القيام بالتعديل دون استشارة المكلف في حالة رفض محاسبته أو ثبوت استعماله لطرق تدليسية) و حتى في حالة غياب أي تعلية أو تعديل للإشعار الأولي مع وجود احتمال زيادة عددها(الإشعار و التعلية) خصوصا في حالة تأخر وصول رد المكلف لظروف معينة، لذا فمن الضروري دوما النظر في رد المكلف حتى و لو جاء خارج الآجال المحددة.
المطلب الرابع: التحقيق المعمق في الوضعية الجبائية[††].
تأتي هذه التقنية من التحقيق كتكملة لرقابة سابقة غالبا ما تكون تحقيقا في المحاسبة لتقديم الوضعية المالية الحقيقية لمسيري المؤسسة من خلال مراقبة أملاكهم بغية التأكد من أن تطور ذممهم المالية مسايرة لأرباحهم المعلن عنها.
-يقوم الأعوان في هذا التحقيق من التأكد من الانسجام الحاصل بين المداخيل المصرح بها من جهة و الذمم المالية و الحالة المالية و العناصر المكونة لنمط معيشة المكلفين من جهة أخرى.
-لا يتم التحقيق إلا بعد انقضاء مدة (15يوم) من تاريخ استلام الإشعار لان مصلحة الضرائب وجب عليها إرسال إشعار إلى المكلف لإخباره بالتحقيق مرفقا بميثاق حقوقه و واجباته و إعلامه بان له حق الاستعانة بمستشار من اختياره.
-لا يمكن أن يمتد التحقيق المعمق في الوضعية الجبائية الشاملة طيلة فترة تفوق سنة واحدة من تاريخ استلام الإشعار بالتحقيق، هذا الشرط لا يكون ساري المفعول خاصة إذا استعمل المكلف مناورات تدليسية من خلال تقديم معلومات خاطئة أو غير كاملة أو عندما لا يرد في الآجال المحددة على طلبات التفسير أو التبريرات بتحديد العون المحقق أسس فرض الضريبة على اثر هذا التحقيق المعمق في الوضعية الجبائية، يتعين على الإدارة في هذه الحالة أن تعلم المكلف بنتائج التحقيق و تمنح له اجل (40يوم ) لتبليغ ملاحظاته أو قبوله و يعتبر عدم الرد خلال هذا الجل بمثابة قبول ضمني.
-و بعد انقضاء هذه المدة و طلب المكلف لشرح مفصل يقوم العون المحقق بإمداده بكل التفسيرات الشفوية.
-عند انتهاء الإدارة الجبائية من إجراء التحقيق المعمق في الوضعية الجبائية الشاملة بالنسبة للضريبة على الدخل لا يجوز لها بعد ذلك الشروع في تحقيق جديد خاص لنفس الفترة و نفس الضريبة ، إلا في

حالة إدلاء المكلف بمعلومات خاطئة أو غير كاملة خلال التحقيق.























خاتمة الفصل :
من خلال هذا الفصل الذي رأينا فيه أن الرقابة الجبائية بمختلف أشكالها( الرقابة المحاسبية ، التحقيق المعمق في مجمل الوضعية الجبائية) تعتبر إحدى الوسائل الهامة لتحقيق غرض الزيادة في الإيرادات الجبائية.
وإذا رجعنا إلى التشريع الجزائري فإننا نجده قد أعطى صلاحيات قانونية للمحققين أهمها (حق الاطلاع ،حق استدراك الأخطاء ، حق الرقابة بجميع أشكالها).لتمكينهم من ممارسة مهامهم على أحسن وجه،وبالتالي تمكينهم من معاينة الأخطاء والنقص في تصريحات المكلفين مما ينجم عن هذه العملية التعلية في المبالغ الضريبية وبالتالي الزيادة في إيرادات الدولة الجبائية .
لكن ورغم هذه الصلاحيات والأطر المنصوص عليها قانونا فإننا نرى انه لا تزال هناك نقائص عديدة تعيق المحققين من أداء وظائفهم على أكمل وجه منها مختلف المشاكل التي يتلقاها المحققون أثناء أداءهم لمهامهم وضعف درجة التكوين للمحققين وعدم مواكبتهم لمختلف التطورات الراهنة.



1 ناصر مراد،التهرب و الغش الضريبي في الجزائر،دار قرطبة للنشر و التوزيع،الجزائر،2004،الطبعة الأولى،ص- ص:39-40.

* المادة314 من قانون الضرائب المباشرة و الرسوم المماثلة.

* المادة62 من قانون الضرائب المباشرة.

1ناصر مراد،التهرب و الغش الضريبي في الجزائر،دار قرطبة للنشر و التوزيع،الجزائر،2004،الطبعة الأولى،ص45.

2 نفس المرجع أعلاه..

1 ناصر مراد، مرجع سبق ذكره، ص- ص:45-46.


*المادةمن قانون الضرائب المباشرة والرسوم المماثلة

[*] ميثاق المكلفين بالضريبة الخاضعين للرقابة،وزارة المالية،المديرية العامة للضرائب،2004،ص13.

[†]المادة 60 الفقرة4 قانون المالية لسنة2002.

[‡]المادة 60 الفقرة4 قانون المالية2002.

[§] المادة309و312 من قانون الضرائب المباشرة/المادة 74و75 من قانون الرسم على القيمة المضافة.

* المادة 191من قانون الضرائب المباشرة ،107قانون الرسم على القيمة المضافة.

[**] المادة 60 الفقرة6 من قانون المالية لسنة2002.

* إشعار بتسوية بعد التحقيق في المحاسبة، وزارة المالية.

[††]الجريدة الرسمية للجمهورية الجزائرية عدد19 المادة60-61.


الفصـل الأول: تقديم النظام الضريبي الجزائري


* المبحث الأول : محددات النظام الضريبي و علاقته بمستوى
التقدم الإقتصادي

* المبحث الثاني : النظام الضريبي الجزائري

* المبحث الثالث : الإصلاح الجبائي في النظام الضريبي الجزائري

* المبحث الرابع : وضعية النظام الضريبي الجزائري في ظل الإصلاحات

تمهيد :


ما من نظام ضريبي أيا كان، إلا و يجب أن يحقق مجموعة من النتائج ، ذلك أن السياسة الجبائية الممارسة من طرف النظم الضريبية تتغير بتغير المحيط الإقتصادي و الفلسفة الإقتصادية السائدة في إطار دولة معينة ، كما يرى بعض المفكرين أن النظام الضريبي يكون محاكا و مفصلا على أساس النظام الإقتصادي بكل متغيراته، و نظرا للتغيرات التي يشهدها الإقتصاد العالمي ، و كذا التغيرات الهيكلية التي تشهدها إقتصاديات العالم الثالث و التي ليست بالضرورة إختيارية ، بل في أغلب الحالات إجبارية تمليها الضغوطات الدولية، و ما يجدر ذكره هو أن الإصلاحات الجبائية في الجزائر تميزت بإعادة هيكلة جذرية للجباية العادية خاصة و أن الجباية البترولية تبقى تنفرد بميزانيتها الذاتية، فالإصلاحات الهيكلية التي يشهدها الإقتصاد الوطني اليوم و المتعاملين الإقتصاديين تظهر غياب الإزدواجية، و ذلك بتغليب المنطق الإقتصادي عن المنطق التنظيمي حيث يترتب على هذا الطرح الأخير نتيجة حتمية تنعكس على النظام الجبائي كما أن الإصلاحات الإقتصادية في بداية تطبيقها سنة 1992 ، كانت قد أهملت العناية بالإدارة الجبائية ، كما أن النظام الضريبي الجزائري قد أغفل عوامل أخرى تساير السياسة الجبائية.
و رغم ما حدث من تعديلات على النظام الجبائي فإن العلاقة بين الإدارة و المكلف لا تزال على حالتها ، حيث أن النظرية التقليدية للضريبة و الإدارة الجبائية مستمدة من العمق التاريخي لوجود الإستعمار ( الضريبة وسيلة إغتصاب الممتلكات) ، ذلك أن العلاقة يجب أن تكون قائمة على مبدأ من العلاقات الإنسانية بعيدة عن العداوة و الحساسيات الموجهة نحو إضفاء روح التعاون و التضامن بين المكلف و الإدارة سعيا لإرساء قيم مجتمعنا جهدا و اجتهادا مع عدالة إجتماعية و توزيع عادل في تحمل الضريبة، فالهدف من الإصلاحات التي اعتمدتها وزارة المالية هو الوصول إلى إرساء قواعد جبائية قائمة على علاقة وطيدة بين الإدارة و المكلفين سعيا للوصول إلى أهداف أكثر من بينها تحقيق حالة مثلى للمكلف الواعي بمساهمته في تطوير الدولة و هذا ما أجمله القاضي الأمريكي " هولمز " في مقولته الشهيرة " أحب دفع ضرائبي لأنها ثمن الحياة المدنية المتحضرة " .
و سنحاول في هذا الفصل تبيان دور الجباية كأداة فعالة في يد الدولة لتعبئة الفائض الإقتصادي و ذلك في إطار النظام الضريبي الجزائري .

المبحث الأول : محددات النظام الضريبي و علاقته بمستوى التقدم الاقتصادي :

إن تدخل الدولة في الحياة الاقتصادية بصورة مباشرة أو غير مباشرة يعتبر من الأمور الضرورية في أي مجتمع، سواء أكان متقدم أو متخلف[1] رأسمالي كان أم اشتراكي و ذلك لتحقيق العديد من الأهداف لاقتصادية والاجتماعية و السياسية، و قد تبلورت الأهداف التي تسعى الدولة إلى تحقيقها من خلال سياستها الاقتصادية بمختلف اتجاهاتها أو من خلال تدخلها المباشر في عدد من الأهداف أهمها على سبيل المثال:

- تحقيق النمو الاقتصادي الفعال من خلال توجيه الموارد الاقتصادية المتاحة نحو استخداماتها المثلى.

- إعادة توزيع الدخل و الثروة بين أفراد المجتمع و بما يسمح بتحقيق العدالة الاجتماعية.

- تحقيق الاستقرار الاقتصادي.

- إشباع ا لحاجات العامة ( الدفاع - الأمن – العدالة ) ....الخ.

هذه الأهداف لا تختلف في طبيعتها العامة عند الدول مهما اختلفت الفلسفة الاقتصادية التي تؤمن بها ودرجة تقدمها الاقتصادي، لكن الاختلاف يبقى في وسائل تحقيقها فيما بين الدول، ففي المجتمع الاشتراكي يكون تدخل الدولة المباشر هو أنجع وسيلة، أما في المجتمع الرأسمالي فيكون التدخل غير المباشر، ومن هنا يأتي أثر النظام الاقتصادي السائد في بلد ما على قرار اختيار النظام الضريبي الملائم و مكوناته، وتنعكس خصائص و ملامح النظام الاقتصادي المختار على النظام الضريبي الملائم لتحقيق أهداف المجتمع.
فتقييم و تصميم النظام الضريبي هو فن الممكن المستحب، و ليس المستحيل الأمثل ذلك لأنه يتطلب إلماما بالعديد من الخلفيات و التخصصات و احتواءا للعديد من الاعتبارات الإيديولوجية والسياسية و الاجتماعية و العملية دون تفريط في أي من الاعتبارات الاقتصادية، ذلك أن اختيار النظام الضريبي يتطلب معرفة كاملة بإيديولوجية المجتمع و كافة أوضاعه الاقتصادية والاجتماعية و السياسية و أهداف السياسة الضريبية التي يسعى إلى تحقيقها.
و رغم أن النظام الضريبي ما هو إلا الترجمة العملية للسياسة الضريبية فان اختلاف النظم الضريبية بين الدول قد لا يعني اختلاف السياسة الضريبية لهذه الدول، ذلك أن النظام الضريبي
الذي يصلح لتحقيق أهداف سياسة ضريبية معينة في مجتمع معين، قد لا يصلح لتحقيق أهداف نفس السياسة الضريبية في مجتمع آخر وذلك لاختلاف الثقافة والعادات والمعتقدات والتقاليد والحضارة بين المجتمعات.
وكذلك الاختلافات في مستويات التقدم الاقتصادي بكل أبعاده ، ولكي يتم تصميم النظام الضريبي الأمثل لمجتمع ما فلابد و أن يولد من هذه المحددات السياسية والاقتصادية والاجتماعية، وان ينمو ويتطور مواكبا ما يلحق هذه المحددات من تغيير وتطور.
المطلب الأول : مفهوم النظام الضريبي:
تعددت تعريفات النظام الضريبي، فالبعض يرى أن مفهوم النظام الضريبي يتراوح بين مفهوم واسع ومفهوم ضيق،[2] ووفقا للمفهوم الواسع فان النظام الضريبي: "هو مجموعة العناصر الإيديولوجية والاقتصادية والفنية، والتي يؤدي تراكبها إلى كيان ضريبي معين ، ذلك الكيان الذي يمثل الواجهة الخلفية للنظام والذي تختلف ملامحه بالضرورة في مجتمع متقدم اقتصاديا عن صورته في مجتمع متخلف"، أما المفهوم الضيق "فهو يعني مجموعة القواعد القانونية والفنية التي تمكن من الاقتطاع الضريبي في مراحله المتتالية من التشريع إلى الربط والتحصيل[3]"، كما يرى البعض أن النظام الضريبي يتمثل في هيكل ذي ملامح وطريقة عمل محددة وملائمة للنهوض بدوره في تحقيق أهداف

المجتمع التي تصوغها مثله وظروفه المختلفة والتي تمثل بدورها الإطار الذي تعمل فيه الضرائب .
كما يرى الدكتور حامد دراز أن النظام الضريبي هو "مجموعة الضرائب التي يراد اختيارها وتطبيقها في مجتمع معين وزمن محدد لتحقيق أهداف السياسة الضريبية التي ارتضاها ذلك المجتمع[4]".
ومن هنا فإن مفهوم النظام الضريبي يتمثل في مجموعة محددة ومختارة من الصور الفنية للضريبة ( ضرائب نوعية – ضرائب دخل – ضرائب ثروة – ضرائب موحدة – ضرائب جمركية ... الخ) تتلاءم مع ظروف وخصائص البيئة التي تعمل في نطاقها وتمثل في مجموعها برامج ضريبية متكاملة، ويتوقف النظام الضريبي المختار على ظروف وخصائص المجتمع ومدى كفاءة أجهزته الإدارية والضريبية بالإضافة إلى مرحلة النمو التي يمر بها المجتمع .

- Iمكونات النظام الضريبي : يتكون النظام الضريبي من ثلاثة مكونات هي[5] :
1 – أهداف محددة مشتقة من أهداف السياسة الضريبية السائدة .
2 - مجموعة من الصور الفنية المتكاملة للضريبة تمثل في مجموعها وسائل تحقيق الأهداف.
3 – مجموعة من التشريعات والقوانين الضريبية بالإضافة الى بعض اللوائح التنفيذية التي تمثل في مجموعها طريقة محددة يعمل من خلالها النظام الضريبي وأجهزته المختلفة .
II : أسس النظام الضريبي:
هناك عدة أسس لاختيار النظام الضريبي نجملها فيما يلي :
الأساس الأول : وظيفة الضريبة :
حيث أصبحت الضريبة بمقتضاها فريضة الزامية تحددها الدولة ويلتزم الممول بأدائها بلا مقابل تمكينا للدولة من القيام بتحقيق أهداف المجتمع، فالضريبة فريضة الزامية يجبر الفرد على دفعها الى الدولة بغض النظر عن استعداده أو رغبته في الدفع، فإذا امتنع عن الدفع وقع تحت طائلة العقاب وحصلت الدولة على حقه بالحجز على أموال المكلف [6].
والضريبة فريضة بلا مقابل، تحددها الدولة لتساعد بها في تحقيق أهداف المجتمع دون التقيد بكونها ثمنا أو مقابلا لمنفعة ودون التقيد بالضرورة بكونها وفقا لمقدرة الممول وهذا لا يعني حرية الدولة المطلقة في هذا التحديد ويظل القيد الرئيسي على حرية الدولة في تحديدها للضريبة هو الهدف من فرض الضريبة ، وهدف الضريبة هو المساهمة في تحقيق أهداف المجتمع خلافا لما كان لها من دور وهو توفير الأموال اللازمة لتغطية النفقات العامة ذلك أن لكل ضريبة آثار اقتصادية ، اجتماعية وسياسية ، فللضريبة أثر على توزيع الدخول والثروات وعلى سلوك المستهلكين، والمنتجين وعلى الإستخدامات البديلة للموارد الإقتصادية وعلى اختيار الفن الإنتاجي وعلى تشجيع رؤوس الأموال الأجنبية ... الخ .
ومع اكتشاف الإمكانيات الهائلة لسلاح الضريبة صار من الطبيعي أن يتحول دور الضريبة من تحقيق الهدف المالي فقط الى المساهمة بقدر الطاقة في تحقيق أهداف المجتمع الإقتصادية والإجتماعية والسياسية ، فالضريبة في ظل الفكر الحديث سلاح من أنجع الأسلحة اذا ما أحسن استخدامه في التأثير على كافة المتغيرات الإقتصادية وتوجيه النشاط الإقتصادي لتحقيق أهداف
المجتمع ، فالضريبة في مفهومها المعاصر ليست شرا لابد منه للحصول على ايرادات الدولة ولكنها في المقام الأول أداة وظيفية أي أداة لتأدية وظيفة معينة، ومن هنا اشتق مبدأ الضرائب الوظيفية .
الأساس الثاني : عدالة النظام الضريبي :
من البديهي أن غاية العدالة الضريبية إنما تنعكس على تحقيق عدالة النظام الضريبي ككل، والمقصود بعدالة النظام الضريبي هنا أن تتحقق العدالة الضريبية في توزيع الأعباء بين ممولي كل ضريبة على حدة، بصورة عادلة وأن تتحقق في نفس الوقت العدالة الضريبية في توزيع الأعباء بين ممولي كل الضرائب وبين بعضهم البعض ، ذلك أن تحديد مفهوم العدالة الضريبية يجب أن يتم وفقا لأيديولوجيات المجتمع وتقاليده، وبذلك يصبح النظام الضريبي العادل هو ذلك النظام الذي يترتب عليه معاملة ضريبية يؤمن أغلبية أفراد المجتمع بعدالتها[7].
الأساس الثالث : الإمكانيات العملية المتاحة :
لا جدال في أن نجاح أي نظام ضريبي إنما هو رهن بامكانية تطبيقه في المجتمع الذي شرع من أجله، فنجاح النظام الضريبي يتوقف على معرفة كاملة بأيديولوجيات المجتمع وكافة أوضاعه الإقتصادية، الإجتماعية والسياسية ، والأهداف التي يسعى لتحقيقها والإمكانيات العملية المتاحة في المجتمع، فهي تقرير عن نوعية وكفاءة كل من السلطة التشريعية والسلطة القضائية والممول والإدارة الضريبية، فصياغة القانون الضريبي تلعب دورا رئيسيا في نجاح أو فشل أي نوع من أنواع الضرائب، لذلك يجب أن يتوافر في صياغة القانون الضريبي[8] الوضوح التام والبعد عن كافة النصوص التي قد تثير اللبس أو الغموض، فتترك الباب مفتوحا لتغيرات أو اجتهادات عادة ما تؤدي الى كثرة التغيرات وارتفاع التهرب الضريبي ، فالسلطة التشريعية بجانب مراعاتها لكل متطلبات صياغة القانون الضريبي ألا تدخر جهدا في تحسين أوضاع العاملين بالإدارة الضريبية وألا تدخل في اعتماد المخصصات الكافية للإنفاق على التجهيزات وأساليب رفع الكفاءة الإنتاجية بالإدارة الضريبية .
أما السلطة القضائية فهي دعامة أساسية في إنجاح النظام الضريبي في الاحتكام إليها في المنازعات الضريبية تبعث في الممول الثقة والاطمئنان في إنصافه من أي خطأ أو تعسف قد يقع عليه في تحديد التزامات الضريبة وسرعة البت في المنازعات الضريبية واستقرار أحكامها تيسر مهام الإدارة الضريبية وتفسر لها ما قد يكون غامض من نصوص قانونية كذلك فإن لحالة الممول أثر كبير في تحديد نوعية النظام الضريبي الذي يمكن استخدامه مثل درجة التعليم، مستوى الثقافة – العادات – التقاليد – المستوى الاقتصادي وأنواع النشاطات الاقتصادية، درجة الوعي الضريبي، نظرة الممول إلى دور الدولة في المجتمع .
ولاشك أن فرص نجاح النظام الضريبي يتضاعف كلما ازدادت درجة الوعي الضريبي لدى الممول وكلما ازدادت درجة تعليمه وكلما ازداد مستواه الثقافي واقتناعه بعدالة الضريبة وأهميتها في تمويل وتنفيذ البرامج الحكومية التي تعود بالنفع على المجتمع ككل والعكس صحيح .
أما مستوى كفاءة الإدارة الضريبية فكثيرا ما تكون هي الفيصل في إمكانية تطبيق الضريبة وتحقيق أهداف السياسة الضريبية. لذلك يراعي عند تصميم النظام الضريبي اختبار تلك الأنواع من الضرائب التي يمكن للجهاز الضريبي المتاح إدارتها بكفاءة مرتفعة وذلك للأسباب التالية :
أ – أن السياسة الضريبية ما هي إلا جزء من مجموعة السياسات الاقتصادية التي تخططها وتنفذها الدولة عن عمد لتحقيق أهداف المجتمع .
ب – إن النظام الضريبي ما هو إلا الترجمة العملية لتلك السياسة الضريبية .
ج – إن تصميم النظام الضريبي هو فن الممكن المستحب وليس المستحيل الأمثل وبذلك فان تصميم النظام الضريبي الأمثل يقتضي:
1 - معرفة كاملة بإيديولوجيات المجتمع المعني وكافة أوضاعه الاقتصادية والاجتماعية والسياسية
2 – إحاطة تامة بأهداف وأبعاد السياسة الضريبية التي يسعى هذا المجتمع لتحقيقها .
3 – تفهم عميق للأسس العملية الخاصة بتصميم النظم الضريبية .
4 – فإن النظام الضريبي مزيج مركب لبنائه وظيفة الضريبة و يؤثر في تشكيله، و يحدد معالمه العديد من المتغيرات والعوامل الاقتصادية و السياسية و الاجتماعية و الإدارية.
5- انه لما كان النظام الضريبي الأمثل هو الذي صممت ضرائبه وفقا لمبدأ الضرائب الوظيفية فانه محك التقييم لأي نظام ضريبي هو مدى مساهمة ضرائبه في تحقيق أهداف السياسة الضريبية والتي هي بدورها انعكاس للرغبة في تحقيق أهداف المجتمع.
6- أنه لا توجد نسخة واحدة للنظم الضريبية ولا حتى مجموعة محددة من النسخ للنظم الضريبية و إنما كل نظام ضريبي هو نسيج وحده لا ينبغي أن ينقل

أو يقلد.
7- إن اختلاف النظم الضريبية بين الدول قد لا يعني اختلاف السياسات الضريبية لهذه الدول.

المطلب الثاني : مكونات الهيكل الضريبي:

يعكس الهيكل الضريبي في معظم الدول صورة صادقة لهيكلها الاقتصادي، بحيث يمكن التعرف على الهيكل الاقتصادي لمجتمع معين بمجرد الاطلاع على هيكل الاستقطاع الضريبي[9] ذلك أن مكونات الهيكل الضريبي تتوقف على درجة كبيرة على خصوصيةالهيكل الاقتصادي ففي المجتمعات الخدمية، حيث يساهم قطاع الخدمات فيها بالنسبة الغالبة في الناتج القومي وتحتل القطاعات الزراعية و الصناعية مكانة ثانوية يتميز هيكلها الضريبي بالاعتماد على كل من ضرائب الدخل و الضرائب الجمركية على الواردات السلعية و تتضاءل أهمية الضرائب على السلع و الخدمات المنتجة محليا و على أرباح الشركات الصناعية، وقد يجد المشرع الضريبي مجالا في مثل هذه الدول لفرض ضريبة على العقارات المبنية وعلى أماكن التسلية ودور اللهو ليستمد منها جزءا أساسيا من الحصيلة الضريبية .
ففي دول العالم الثالث تهيمن الضريبة غير المباشرة على الهيكل الضريبي، و هناك اتجاه نحو تعديله لصالح الضرائب المباشرة وفي هذه الظروف يجب الأخذ بمبدأ الأفضلية فيما يخص الإختيار بين الضرائب المباشرة و غير المباشرة وهو اتجاه أهداف السياسة الضريبية و من هنا فان مكونات الهيكل الضريبي تتوقف على العديد من العوامل وهي:
- درجة التقدم الاقتصادي .
- الإيديولوجيات و التقاليد والعوامل السياسية و الاجتماعية.
- مستوى إدارة النظام الضريبي في مراحله المختلفة .
- تأثير مدى الرشد في الانفاق الحكومي على معدلات التجاوب التلقائي للممولين.
- غاية الأمر إذن أن تطور الهيكل الضريبي هو نتاج تفاعل كافة هذه العوامل بقواها المتفاوتة و من ثم فان الهيكل الضريبي للدول المتقدمة يتميز باعتماده الأساسي على ضرائب الدخل يليها في الأهمية الضرائب على المبيعات و الإنتاج المحلي.
- و تتضاءل فيها أهمية الضرائب الجمركية إلى أقصى الحدود بينما يتميز الهيكل الضريبي للدول النامية باعتمادها الأساسي على الضرائب الجمركية لتستمد منها معظم حصيلتها تليها الضرائب على المبيعات و الإنتاج المحلي ثم الضرائب العقارية، و أخيرا تحتل ضرائب الدخل مكانها المحدود في آخر القائمة.
و مع ارتفاع مستوى التقدم الاقتصادي تتجه الهياكل الضريبية لهذه الدول إلى التحول من الضرائب غير المباشرة إلى استخدام الضرائب المباشرة.
المطلب الثالث : مفهوم السياسة و الإدارة و التشريع الجبائي:

فالسياسة الضريبية تعتمد على اختيار الإمكانيات و تحديد الأهداف التي تسمح بتحسين وضعية معينة و هي تعني البحث في الظواهر الضريبية و تحليل أوجه النشاط المالي . وللسياسة الجبائية مفهومان[10].
المفهوم الأول : كونها التصور العام الذي يوضع للنظام الضريبي و انعكاساته على قطاعات الاقتصاد الوطني من إحداث التوازن الاقتصادي وتحقيق العدالة الاجتماعية .
المفهوم الثاني : فيتمثل في الإصلاح و ذلك ليس بإحداث تغيرات كاملة للنظام الضريبي و لكنها بإدخال تغيرات بسيطة غالبا ما تكون لتحقيق هدف اقتصادي واجتماعي حيث يتم تغيير بعض قواعد وتنظيمات الضرائب حتى تصبح أكثر ملاءمة و تحقيق العدالة بتوزيع أعباء المكلفين حسب قدراتهم غير أن السياسة الضريبية تحتاج إلى وقت حتى ترى نتائجها ذلك أن السياسة الضريبية هي الشق الثاني للسياسة المالية حيث تؤدي السياسة الضريبية دورا هاما في مجال تحقيق وتنفيذ أهداف السياسة المالية على مختلف المنتجات و تختلف السياسة الضريبية في الدول المتقدمةعنها في الدول المتخلفة حسب الأهداف المسطرة .
التشريع الضريبي: فهو يعني تقنيين المعاملات الضريبية بين الممولين و المكلفين الضريبيين من جهة، و الإدارة الضريبية من جهة أخرى كما يعتبر المرجعية القانونية لأي نظام ضريبي و السائد في ذلك البلد.
الإدارة الضريبية :ان تحقيق أهداف السياسة الضريبية المثلى لأي مجتمع إنما هو رهن لمستوى كفاءة إدارته الضريبيةفالإدارة الضريبية تختص بتنفيذ القوانين الضريبية و اقتراح التعديلات و التشريعات الضريبية التي ترقى بالنظامالضريبي إلى درجات من الإتقان و الكمال تساعد المجتمع على تحقيق أهدافه الاقتصادية و الاجتماعية و السياسة .
و الإدارة الضريبية بهذا المفهوم مزيج من العناصر الإدارية و القانونية و المالية.
كما أن الإدارة الضريبية بحكم تطبيقها للقوانين الضريبية تستلزم لإنجاز مهامها إحاطة بالكثير من النواحي القانونية وهي في هذا مجهزة بكافة المعلومات من منشورات، دوريات و تعليمات، وهي بهذا تبرز الصورة الحقيقية لفعالية النظام الضريبي و مدى نجاحه.
المطلب الرابع : العلاقة بين النظام الضريبي ومستوى التقدم الإقتصادي:
مع ثبات العوامل المؤثرة في النظام الضريبي ومكوناته من دولة الى أخرى بل لنفس الدولة من فترة زمنية لأخرى وفقا لاختلاف مستوى التقدم الإقتصادي والإجتماعي[11]، فمرحلة النمو الإقتصادي التي يمر بها أي مجتمع من المجتمعات سوف تنعكس دون أدنى شك على النظام الضريبي السائد ومدى الأهمية النسبية التي تتمتع بها كل ضريبـة داخل هذا النظام حيث يرى
( HINRICKS ) أنه في المراحل الأولى للتنمية الإقتصادية تكون نسبة الضرائب المباشرة إلى الضرائب غير المباشرة مرتفعة نسبيا ومع الإستمرار في عملية التنمية الإقتصادية تزداد الأهمية النسبية للضرائب غير المباشرة على حساب الأهمية النسبية للضرائب المباشرة وبصفة عامة يتسم النظام الضريبي في هذه المرحلة بسيادة الضرائب غير المباشرة داخل الهيكل الضريبي ومع الإستمرار في عملية التنمية الإقتصادية تنعكس الأهمية النسبية للضرائب غير المباشرة داخل الهيكل الضريبي ويمكن استعرض تحليل (HINRICKS) كالآتي :
في المراحل الأولى للتنمية الإقتصادية حيث تكون المجتمعات تقليدية تتولد الإيرادات الحكومية من المصادر والموارد التي تكون غير خاضعة للضريبة (نظرا للصعوبات العديدة في فرض الضرائب على هذه المصادر والموارد) وفي هذه المرحلة يتسم النظام الضريبي بسيادة الضرائب المباشرة التقليدية، ومع القيام بعملية التحديث والتطوير في الدخل تقل الحصيلة الضريبية من الضرائب المباشرة التقليدية وتزداد الأهمية النسبية للحصيلة من الضرائب غير المباشرة من الأوعية المحلية بالإضافة الى زيادة الأهمية النسبية لقطاع التجارة الخارجية، ومن ثمة زيادة الأهمية النسبية للضرائب الجمركية باعتبارها ضرائب غير مباشرة، وبمعنى آخر سوف يزداد النصيب النسبي لحصيلة الضرائب غير المباشرة المحلية نتيجة لتحويل الإقتصاد من الصورة العينية الى الصورة النقدية، وزيادة الإنتاج المحلي من السلع والخدمات مع القيام بعملية التنمية الإقتصادية ، ولكن مع الإستمرار في عملية التنمية الإقتصادية وحدوث التقدم الإقتصادي والإجتماعي سوف يتغير الهيكل الضريبي ليتواءم مع هذه التغيرات، وفي مثل هذه الظروف سوف يتضمن الهيكل الضريبي ضرائب مباشرة غير تقليدية مثل ضريبة الأرباح التجارية والصناعية .
ففي البداية تكون الحصيلة الضريبية لهذه الأنواع الجديدة من الضرائب منخفضة نسبيا وأقل مرونة مقارنة بحصيلة الضريبة على التجارة الخارجية والضرائب على الإستهلاك المحلي ولكن مع

الإستمرار في عملية التنمية الإقتصادية خاصة في مراحلها المتقدمة سوف تزداد الأهمية النسبية لحصيلة الضرائب المباشرة بصفة عامة والضرائب المباشرة غير التقليدية بصفة خاصة وبالتالي سيادة الضرائب المباشرة داخل الهيكل الضريبي وارتفاع أهميتها النسبية بالمقارنة مع الضرائب غير المباشرة.
ومع التقدم في عملية التنمية الإقتصادية تصبح الضرائب على الدخل بمصادره المتعددة جذابة ومرغوب فيها وأكثر ملاءمة مع ظروف التقدم الإقتصادي والإجتماعي .
كما يرى (Musgrare) أنه في المراحل المتقدمة للنمو تكون فرصة الحكومات في اختيار نظم ضريبية بديلة أكبر بالمقارنة بفرص الإختيار في المراحل الأولى للنمو ويقترح (Musgrare) نموذجا للهياكل الضريبية يمكن تطبيقه في مجموعة من الدول الأكثر أو الأقل تشابها في خصائصها ومن خلال (Musgrare) يتضح أن نسبة الضرائب غير المباشرة الى إجمالي الحصيلة الضريبية يرتبط عكسيا مع متوسط نصيب الفرد من الدخل وطرديا مع نسبة مساهمة القطاع الزراعي في الناتج القومي، وعلى هذا يظهر أن الدول المتقدمة وهي دول يرتفع فيها متوسط نصيب الفرد من الدخل القومي وتزداد فيها مساهمة القطاع الصناعي سوف يتضمن هيكلها الضريبي نسبة عالية من الضرائب المباشرة و أما الدول النامية وهي دول تتسم بانخفاض متوسط نصيب الفرد من الدخل القومي وتزداد فيها مساهمة القطاع الزراعي نسبيا فإن الضرائب غير المباشرة تمثل نسبة مرتفعة في هياكلها الضريبية.
أما (Goode) ، فيرى أن الضرائب غير المباشرة تمثل نسبة عالية في الهياكل الضريبية للدول النامية، وعلى غير ذلك فهي تمثل نسبة منخفضة في الهياكل الضريبية للدول المتقدمة.
وبالرغم من أن غالبية الدراسات الإقتصادية والإحصائية قد أوضحت أنه هناك علاقة موجبة بين مستوى التقدم الإقتصادي، والوزن النسبي للضرائب المباشرة داخل الهيكل الضريبي وعلاقة عكسية مع الوزن النسبي للضرائب غير المباشرة ،إلا أن هذه العلاقات لا ترقى الى درجة النظرية كما أن ارتفاع الأهمية النسبية للضرائب غير المباشرة بالمقارنة بالأهمية النسبية للضرائب المباشرة لا يعني بالضرورة أن النظام الضريبي يعكس خصائص وظروف تلك الدولة محل الدراسة، وفي الأخير نخلص الى أن مستوى التقدم الإقتصادي كمحدد مؤثر على النظام الضريبي ومكوناته ماهو إلا عامل واحد يؤثر على النظام الضريبي لأن محددات كل نظام تختلف من دولة لأخرى .
المبحث الثاني : النظام الضريبي الجزائري :
لا شك أن النظام الضريبي الجزائري قد تأثر كغيره من الأنظمة الضريبية في الدول المتخلفة بنفوذ الدولة التي سيطرت عليها, ذلك أن الجزائر ومنذ استقلالها قد تبنت نظاما جبائيا مستمدا من النظام الفرنسي بكل ما يحمله من عدم المساواة بين المكلفين وهذا من أجل ضمان موارد مالية تضمن حسن سير الإقتصاد الوطني وباعتبار أن النظام الجبائي الجزائري يعتمد في أساسه وعلى غرار أغلب الأنظمة العالمية على النمط الإقراري ( التصريح) ، بحيث أن المكلف يقوم بنفسه بوضع التصريح ، فإنه وبالمقابل يمنح المشرع للإدارة الجبائية الحق في مراقبة هذه التصريحات[12].
المطلب الأول : البنية العامة للنظام الضريبي الجزائري:
يتكون النظام الضريبي الجزائري من الضرائب المباشرة والرسوم على رقم الأعمال والضرائب غير المباشرة وحقوق التسجيل وحقوق الطابع وهي مقننة في 05 قوانين هي :
1 – قانون الضرائب المباشرة.
2 – قانون الرسوم على رقم الأعمال.
3 – قانون الطابع.
4 – قانون الضرائب الغير مباشرة .
5 – قانون التسجيل.
المطلب الثاني : خصائص النظام الضريبي الجزائري:
يتشكل النظام الضريبي الجزائري أساسا من الجباية البترولية والجباية العادية غير أن توفر الموارد البترولية الهامة إنعكس على الجباية العادية والتي أهملت باعتبار أن الجباية البترولية كفيلة بضمان تغطية ميزانية الدولة الشيء الذي بدأ يتغير مع الوقت خاصة بعد أزمة 1986 .
مكونات الهيكل الضريبي الجزائري:

I - الضرائب المباشرة : تتكون من الضرائب التالية :
الضريبة على الأرباح الصناعية والتجارية : حيث يخضع لهذه الضريبة الأشخاص الطبيعيين والمعنويين الممارسين لنشاط صناعي أو تجاري أو حرفي حيث أن المعدلات المطبقة على الربح الخاضع للضريبة هي :
50 % بالنسبة للأشخاص المعنويين .
- أما الأشخاص الطبيعيين فالمعدلات تتراوح بين 5% الى 25% حسب الربح المحقق 6 % للأنشطة الحرفية التقليدية.
الضرائب على الأرباح الغير تجارية : وتشمل الأنشطة ذات الطابع الغير التجاري مثل الأطباء ، المحامون ، الأنشطة ذات الصبغة الفكرية رغم أنها تحقق ربح .
حيث يطبق معدل 25 % على الربح الخاضع للضريبة وذلك بعد حسم 30 % الى 40 % من الأعباء المهنية.
أما بالنسبة للممثلين والمخترعين فإن المعدل المطبق هو 2 % و 10 % على التوالي .
- الضرائب على الأجور : تخضع الأجور إلى الدفع الجزافي بمعدل 6 % وتقع على عاتق رب العمل ، كما تطبق ضريبة على المرتبات والأجور حسب جدول محدد تصنف فيه حسب الفئات.
جدول رقم 01:
الضريبة على الدخل الإجمالي صنف الرواتب و الأجور ( IRG)
قسط الدخل الشهري الخاضع للضريبة (دج ) نسبة الضريبة (%)
لا يتجاوز 5000 دج 0
5001 إلى 15000 10
15001 إلى 000 30 20
30001 إلى 60000 30
60001 إلى 000 160 35
أكبر من 160000 40


المصدر: قانون المالية لسنة .1999


مثال: ليكن لدينا دخل شهري خاضع للضريبة يقدر ب 000 82 دج
- حساب الإقتطاع الشهري
5000 دج (5000 – 0) × 0 % = 0 دج

10000 دج (15000 – 5000 ) × 10% = 1000 دج
15000 دج (30000 – 15000 ) × 20 % = 3000 دج
30000 دج (60000 – 30000 ) × 30% = 9000 دج
22000 دج (82000 – 60000 ) × 35 % = 7700 دج

82000 دج (1) (2) 20700 دج
بالنسبة للأعزب = 20700 – 500 دج = 20200 دج (3)
بالنسبة للمتزوج 20700 - 1300 دج = 19400 (3)
حيث:
(1) 82000 هو الدخل الخاضع للضريبة
(2) 20700 هو مبلغ الضريبة قبل تطبيق التخفيض
(3) أما 20200 و 19400 فهما مبلغ الضريبة بعد تطبيق التخفيض .
- الضرائب على المداخيل الفلاحية ،و هي ضريبة خاصة استثنائية و تتمثل في :
1- الضريبة الوحيدة الفلاحية بمعدل 4 .%
2- الضريبة الوحيدة على النقل الخاص تدفع كل ثلاثة أشهر.
3- الحق الثابت المطبق على نشاط الصيد.
- الضريبة على المداخيل العقارية (الرسم العقاري): و يطبق على العقارات المبنية المؤجرة أو غير المؤجرة و يؤسس الرسم باسم مالكي العقارات ، و بالنسبة للملكيات العقارية غير المؤجرة يحسب هذا على أساس القيمة الإيجارية.
- رسم التطهير: و هو ملحق بالرسم العقاري ويتراوح بين 200 دج و 300 دج على المنازل و المحلات المبنية أما بالنسبة للمحلات و المصانع الملوثة للمحيط فالرسم يتراوح ما بين 1000 دج إلى 2000 دج، الضريبة على الحقوق المنقولة، الضريبة التكميلية على مجموع الدخل
- الضريبة الخاصة على زيادة القيمة .
- الضريبة السنوية للتضامن على الأملاك العقارية.
- الرسوم المباشرة الأخرى.
- الضرائب المطبقة على الشركات الأجنبية.
الرسوم على رقم الأعمال:
الرسم الوحيد الإجمالي عند الإنتاج TUGP
تم تعويضهما بالرسم على القيمة المضافة

الرسم الوحيد الإجمالي على تأدية الخدماتTUGPS TVA
الرسم التعويضي .
الرسم على النشاط المهني TAP ويقدر بـ 2,55% من رقم الأعمال وأصبح 2%
IIالضرائب غير المباشرة :
1 – الرسم الداخلي على الإستهلاك المطبق على الكحول .
2 – الرسوم الداخلية على الإستهلاك المطبقة على الخمور.
3 - حقوق الضمان والإختبار على مواد الذهب والفضة والبلاتين.
- الذهب 500 دج للهكتوغرام
- الفضة 50 دج للهكتوغرام
- البلاتين 1000 دج للهكتوغرام
4 - الرسم الداخلي على الإستهلاك المفروض على المنتوجات النفطية والمتعلقة أساسا بالوقود .
III - حقوق التسجيل :
حقوق تحويل الملكية ( بيع العقارات ) 5%.
التنازل عن حقوق الملكية للاستغلال 5 % بتطبيق السلم حسب المادة 2/53 من قانون التسجيل
تحويل الإنتفاع بالعقارات : إذا كانت المدة محددة 2 %
أما إذا كانت المدة غير محددة 5 %.
- تحويل الملكية بعد الوفاة : تطبيق سلم تصاعدي حسب الصلة العائلية 10 % ، 20% ،30 %، 50 %.
- الهبة : نفس السلم الخاص بتحويل الملكية.
- التركة : صافي التركة 2 % .
- تبادل المنفعة 3 % بالنسبة للعقارات المنقولة (bien Meubles) و 5% بالنسبة للعقارات الغير منقولة ( bien Immeubles)
-عقود الشركات .
Apports- : المساهمات الصافي البسيط 1 % .
- عقود التنازل عن الأسهم والحقوق الإجتماعية 5 %( Cession des actions et parts sociales)
- IVحقوق الطابع :
طابع الحجم :الورق العادي 40 دج.
ورق السجل 60 دج.
نصف الورق للورق العادي 20 دج
- طابع القسيمة:
القيمة لا تتجاوز 50 دج : 5 دج

القيمة ما بين 50 دج الى 100 دج = 10 دج
- تقديم الوثائق:
جواز السفر = 2000 دج
رخصة الصيد = 500 دج
بطاقة تعريف مهنية للوكيل = 500 دج
بطاقة تعريف مغربية = 100 دج
طابع السجل التجاري = 4000 دج
قسيمة السيارات : تكون حسب صنف السيارة وسنة الإستعمال



- السلم الضريبي الخاص ب:IRG
كما أشرنا فإن السلم الخاص بـ IRG كان يحتوي على 12 شريحة للدخول وأن الحد الأدنى المعطى من هذه الدخول هو 25200 دج وأن أعلى نسبة على أكبر شريحة هي 70 % وقد حددت هذه المعالم في اطار المادة 104 من قانون الضرائب المباشرة والرسوم المماثلة :
وبتعديل هذه المادة أصبح السلم الخاص بالضريبة على الدخل الإجماليIRG على النحو التالي :
جدول رقم (2) :
السلم الخاص بالضريبة على الدخل الإجمالي IRG)( صنف الأرباح الصناعية و التجارية
قسط الدخل الخاضع للضريبة (دج) نسبة الضريبة
لا يتجاوز 000 60 دج 0 %
001 60 الى 180000 10 %
180001 إلى 360000 20 %
360001 إلى 720000 30 %
720001 إلى 1920000 35 %
أكبر من 000 1920 40 %

المصدر : قانون المالية لسنة 1998

المطلب الثالث : السياسة الضريبية في النظام الضريبي الجزائري:

لم تلعب الضريبة دورا هاما في الدولة المتخلفة كأداة للتمويل والأمر كذلك في الجزائر التي تعتمد على الجباية البترولية ، غير أن الدولة قد عدلت عن الإعتماد عن الجباية البترولية لصالح الجباية العادية ، اذ أن السياسة الضريبية لها دورا خاصا في تشجيع الإستثمارات عن طريق تقديم المزايا الضريبية والتي عملت الجزائر على تقديمها بفرض رسوم ضعيفة على المواد والمعدات المستوردة والموجهة للإستثمار ، كما منح المشرع الجزائري إعفاءات جزئية وأخرى كلية لبعض أنواع الضرائب والرسوم ومن بينها الضريبة على أرباح الشركات(IBS) والضريبة على الدخل الإجمالي (IRG) و الرسم على النشاط المهني (TAP).
فضريبة IBS التي كانت نسبتها 38 % قد أصبحت 30 % بموجب قانون المالية لسنة 1999.


مفهوم السياسة الضريبية :
يمكن تعريف السياسة الضريبية "بأنها مجموعة البرامج المتكاملة التي تخططها وتنفذها الدولة مستخدمة كافة مصادرها الضريبية الفعلية والمحتملة لإحداث آثار اقتصادية واجتماعية وسياسية مرغوبة وتجنب آثار غير مرغوبة للمساهمة في تحقيق أهداف المجتمع ,فالسياسة الضريبية هي جزء متكامل من السياسة المالية هذه الأخيرة هي جزء من السياسة الإقتصادية العامة للدولة الأمر الذي يستوجب ضرورة التنسيق والترابط بين هذه الأجزاء المختلفة فالسياسة الضريبية في الواقع ماهي إلا أداة من أدوات السياسة الإقتصادية التي تساهم في تحقيق أهداف المجتمع [13] " وللسياسة الضريبية مفهومان مفهوم يتمثل في كونها التصور العام الذي يوضع للنظام الجبائي والمفهوم الثاني يتمثل في الإصلاح وذلك ليس بإحداث تغيير كامل للنظام الجبائي ولكن بإحداث تغييرات بسيطة غالبا ما تكون لتحقيق هدف اقتصادي أواجتماعي .

المطلب الرابع : التحريض الضريبي في النظام الضريبي الجزائري:
لقد طبقت الجزائر سياسة تحريضية بمنحها إعفاءات جزئية وأخرى كلية لبعض أنواع الضرائب والرسوم ومن بينها الضريبة على أرباح الشركات IBS والضريبة على الدخل الإجمالي IRGوالرسم على النشاط المهني TAPوهذا في إطار برامجها الإستثمارية من أجل ترقية الأهداف الإقتصادية والإجتماعية كتنمية الإستثمار للرفع من حجم الصادرات وكذا الإعتناء بالتشغيل وذلك من أجل تحقيق نمو سريع وكذلك تحقيق ظروف معيشية لائقة لأفراد المجتمع، كما لجأت الجزائر إلى استعمال مختلف أنواع التحريضات المالية [14] من أجل توجيه حركية نشاط القطاع الخاص باتجاه الأهداف المسطرة وكذلك ظهور السياسة التحريضية والتي طبقت على مستوى التشريع الجبائي وعلى مستوى قانون الإستثمار (93 –12) .
غير أنه لا يجب الإكتفاء فقط بالسياسة التشجيعية للنشاط الإستثماري بل يجب إدخال عوامل أخرى لها أهمية بالغة في القرار الإستثماري مثل السياسة الإئتمانية، وسياسة الأسعار، وتوفير المناخ الإستثماري الملائم .
فالإصلاح الجبائي لا يمكن أن يكون له الصدي والمفعول المنتظر إذا لم يواكبه اصلاح في الإدارة الضريبية اذ تعتبر الإدارة كأداة هامة ومحورية في تجسيد مضمون الإصلاح الجبائي ووضع الميكانيزمات الملاءمة للحد من الإيرادات الجبائية المعقدة عن طريق الغش الضريبي غير أن البيروقراطية والإعتماد على الوسائل التقليدية ( عدم استعمال الحاسوب بشكل كبير) وعدم تأهيل العنصر البشري قد عرقل الى حد كبير عمل النظام الإصلاحي .
المبحث الثالث : الإصلاح الجبائي في النظام الضريبي الجزائري:
دخلت الجزائر في السنوات الأخيرة مرحلة جديدة من تاريخها مع التوجه نحو اصلاحات اقتصادية عميقة وفي إطار هذا التوجه[15] أصبح لزاما عليها تكييف نظامها الضريبي مع النظرة الإقتصادية الجديدة وذلك بإحداث تغييرات في النظام الجبائي القديم للأسباب التالية :
I– على المستوى الداخلي : زيادة على التوجه الجديد المراد تحقيقه عبر النظام الجبائي فإن هذا الأخير أصبح معقد وغير مرن :
من حيث التعقيد : يكمن في كثرة الرسوم والضرائب وكذا النسب والنصوص ولهذا نجد :
1– فائض الضرائب
2 – وجود نسب كبيرة من النسب مثل ضرائب الدخول صنف الرواتب والأجور
3 – كثرة الإستثناءات نظرا للمزايدات المنظمة خلال إعداد قانون المالية
4 – فائض من النصوص التشريعية والقانونية المكتوبة أحيانا بطريقة غير مسايرة للواقع والمستخرجة على شكل منشورات والتي تبقى حكرا على الإدارة الجبائية، وكذلك ترميز النصوص القانونية أفرز عدة قوانين منها قانون البترول .
5 – المنازعات الكثيرة لدرجة أن بعض المكلفين بالضريبة يفضلون دفع مستحقاتهم الضريبية والتي يعتبرونها غير عادلة على الدخول في منازعات تستغرق وقت طويل .
لهذه الأسباب وأخرى أصبح فهم الميكانيزم التقني للنظام الضريبي عملية معقدة والمكلفين هم الضحايا لهذا الميكانيزم حيث حكم عليها بالتطور داخل شبكة من القيود والتي حولتها عن مهمتها الأساسية وهي خلق الثروات .
أ – من حيث المرونة : يكمن في التقنيات المعقدة وثقل العبئ الضريبي والذي كان له الأثر السلبي على الإقتصاد الوطني ( السوق الموازية ، التهرب الضريبي ، كبح الإستثمارات).

II- على المستوى الخارجي: فالجباية ليست ظاهرة معزولة فهناك ترابط بينها و بين المتغيرات
التي تعمل في محيطها والذي تتنامى فيه، ومن جملة هذه العوامل الإنعاش الإقتصادي، وبناء المغرب العربي والإنفتاح نحو الخارج بغية التطور الإقتصادي .
III الإصلاح الإقتصادي – بناء المغرب العربي – التفتح نحو الخارج:
فالجزائر التي مرت بأكبر أزمة اقتصادية في تاريخها قد وضعت منذ عدة سنوات مجموعة من الإصلاحات الإقتصادية والجبائية باعتبارها عنصرا أساسيا يجب ان تكون الوسيلة المحركة والمنظمة للإقتصاد من أجل تطوره.
فمن المتطلبات في الوقت الحالي هو تشييد فضاءات اقتصادية كبرى لجعل المؤسسات الإقتصادية أكثر منافسة والجزائر عملت في هذا الإطار لأجل بناء المغرب العربي وتثبيت أوتاد تناسق الجباية
وفي هذا السياق يجب التنويه أن المغرب وتونس قد حققا في الإصلاحات اكتفاءا ذاتيا، وحتى تستطيع التفتح أكثر على الخارج مفروض علي جبايتها من أجل التأقلم أن تحث على الزيادة التكنولوجية والإستثمار ورأس المال لأجل دعم تقدمها الإقتصادي والتصدير .
المطلب الأول:أسباب الإصلاح الجبائي:
إن الإصلاح الجبائي كان ضرورة حتمية نظرا لضرورة تأقلم النظام الجبائي مع السياق الجديد للإقتصاد الوطني والدولي، من خلال الدستور الجديد فإن القانون الجبائي يجب أن يحقق العدالة الإجتماعية هذه العدالة لم تكن في السابق غاية المشرع الجبائي وكنتيجة لذلك فإن الجباية لم تعد عنصر لعدم التوازن بين مختلف الأعوان الإقتصاديين، ومن خلال الأهمية الممنوحة للقطاع الإقتصادي الخاص منذ سنوات عن طريق الإمتيازات الجبائية كان من الضروري اعادة النظر في الجباية من أجل المحافظة على فوائد الخزينة العامة وتوجيه القطاع الخاص نحو الإنتاج .
ونظرا للأزمة الإقتصادية والتغيرات في المحيط الدولي واللجوء الى المؤسسات المالية الدولية والتي تكلف غاليا فإن السلطات العمومية كان من الحتمي عليهم جعل النظام الجبائي يغذي بصورة منتظمة ومتكاملة ميزانية الدولة، كما أن التحكم في التجارة الخارجية والعولمة الإقتصادية ونهاية فترة الإحتكار، أجبرت المشرع الجبائي على تحسين دور الضريبة في تنمية الصادرات خارج قطاع المحروقات و كنتيجة لهذه العوامل فان المتطلبات التقنية جعلت من دون شك التفكير في إصلاح عميق داخل النظام الجبائي الجزائري هذه الإصلاحات استخلصت لهدف الوصول إلى

أهداف ضرورية لمتابعة الإصلاحات الاقتصادية، و يمكن تلخيص أسباب الإصلاح الجبائي في النقاط التالية.
الأسباب المباشرة :
- عامل خاص بالمحيط ( تعقد وعدم استقرار النظام الضريبي )
- ضعف الإدارة الضريبية و تنظيمها (وجود إرادة سياسية للتفريق بين المؤسسات )
- وجود القطاع الموازي
- القيود المتعلقة بميزانية الدولة
- التحكم في ميكانيزمات التجارة الخارجية
- انتشار الرشوة والغش الضريبي
- ثقل وطأة العبء الضريبي
- عدم ملائمة النظام الضريبي للمعطيات الجديدة
I- عامل المحيط:

زيادة على مساوئ هيكل النظام القديم فان الإصلاح لم يكن بمنأى عنه نظرا لضرورة انسجامه مع السياق الاقتصادي المحلي والدولي
I-1 الأسباب الاقتصادية : فالإصلاح الهيكلي للنظام الجبائي يرتكز أساسا على عقلنه و عصرنه الجباية من أجل تكييفها مع المتطلبات و الحقائق الاقتصادية للبلد عن طريق تناسق النظام الجبائي الوطني مع المتطلبات الجبائية المعاصرة، وهذا من أجل السماح للتأقلم أكثر مع الاقتصاد الوطني في الأسواق العالمية خاصة لزيادة مردودية منافسة المؤسسات المتواجدة في الجزائر على المستوى الدولي .
I-2 الأسباب الدولية : إن الهيكل الجبائي الجديد يكون عامل وحدة جهوية ودولية لأنه يسهل التناسق فيما بين الأنظمة الجبائية المغاربية ونظرا لأنه يعتبر كعامل مفضل لتقريب الدول الأعضاء على غرار المنظمة الاقتصادية الأوروبية.(C.E.E )
II - وجود الإرادة السياسية: إن الجباية بحكم مكانتها في النظام الاقتصادي الكلي خلال العشرية الأخيرة قد جعل السلطات العليا مع مرور الوقت يدخلون تغييرات داخل النظام الجبائي عن طريق مختلف القوانين المالية تبعا للظروف المرحلية، وهو ما جعل التغييرات العميقة في النظام تأتي بالنتائج .


حاليا نستطيع الاستنتاج من مختلف النصوص بوجود إرادة من طرف الهيئات هذه الإرادة يمكن استنتاجها عن طريق الدستور الذي أدخل مفاهيم جديدة في وجه الاقتصاد الوطني .
ومن هنا فإن التفريق بين السلطات التشريعية – التنفيذية والقضائية تترجم على الصعيد الاقتصادي عن طريق تفريق المهام بين الإدارة المركزية والمؤسسة العمومية الاقتصادية كمراكز قرار مستقلة.
وعلى هذا الأساس فإن الجهاز الجبائي لا يصبح كمصدر غير عادل بين مختلف القطاعات وكذلك بين المواطنين، وبناءا على المادة 61 من الدستور الجديد " ًًًًًفإنً المواطنين متساوون أمام الضريبة" وهذا يعني ضرورة المشاركة في تحمل أعباء الدولة حسب طاقة المكلفين الضريبيين (مساواة الدخول مع مساواة الضريبة) ، كذلك فإن السلطات العمومية قد جاءت بسياسة جبائية جديدة عادلة ومتناسقة تتماشى والحقائق السوسيو- اقتصادية للبلد.
III- قيود ميزانية الدولة ( Contraintes budgétaires ) :
فسياسية ميزانية الدولة الفعالة تتطلب وجود ميزانية متوازنة بين الموارد والاستخدامات، وهذا ما يتطلب تنمية نظام الخضوع للضريبة لجعله أكثر فعالية بدون كبح المتعاملين الاقتصاديين، ولهذا فإن السياسة الجبائية يجب أن تتلاءم مع الحقائق الاقتصادية للبلد، فمتطلبات الميزانية لها دور على السياسة الجبائية والتي من الضروري أن تكون وسيلة للتقويم الاقتصادي ، وهذا يمكن أن يتحقق عن طريق الاحتياط بالضريبة المستغلة (المعادن الضريبية) المتوفرة لأن تحسين المداخيل الجبائية غير مرتبطة حتميا بارتفاع معدلات الضرائب خاصة وأن النتائج وخيمة العواقب بالنسبة للأعوان الاقتصاديين , ولكن يجب تحسين فعالية الهياكل المكلفة بتطبيق السياسة الضريبية .
وبالعودة إلى توازن الميزانية ، نفترض تحسن في الإيرادات الجبائية ، فالإصلاح هو ضرورة ويجب أن نأخذ في الحسبان هذا العامل وهو عدم تضخيم الضغط الجبائي .
IV - التحكم في مجرى التجارة الخارجية:
إن التحكم في مسار التجارة الخارجية يكون في الوقت الحالي للاقتصاد الوطني مسارا مهما للمؤسسة الجزائرية، لأن عولمة الاقتصاد الوطني ونهاية فترة الاحتكار قد دفع هذه الأخيرة لأخذ بعين الاعتبار المحيط الدولي في أخذ القرارات والوفاق الحاصل حول اقتصاد السوق له توجه نحو تفتح الجهاز الإنتاجي على السوق العالمي وبالتالي إبعاد احتكار الدولة على التجارة الخارجية، لكن منطق التفتح يعني إهمال أقل لحماية الاقتصاد الوطني على التوسع في التسيير البيروقراطي للعلاقات التجارية مع باقي العالم .
فمنطق التوسع يدخل أيضا عادة المؤسسة في تسيير علاقاتها مع باقي العالم في إطار إعادة وسائل التدخل للدولة وكذا الحال جعل الميكانيزمات التشريعية القضائية والقانونية التي تسمح بالتطورعلى مستوى الاقتصاد الجزئي في ظل المنافسة التي يقتضيها السوق العالمي خاصة في هذه المرحلة.
فالوسائل الجمركية يجب أن تتأقلم مع أهداف الاقتصاد الجزئي المسيرة بالديناميكية الطبيعية للمؤسسات في ظل هذه الشروط، لهذا جاء الإصلاح ليكون عنصرا فعالا في ديناميكية الصادرات خارج

المحروقات.
V - بروز القطاع الخاص :
فمردود القطاع الخاص في عملية التنمية يكمن على مستوى خلق مناصب شغل التي تسمح بتوزيع المداخيل على مستوى الترقية الغير مباشرة على مستوى النشاطات الاقتصادية .
ففي إطار تطوير وسيلة الإنتاج فإن القطاع الخاص، قد وجد نفسه في مأزق مع القطاع العمومي والذي يحتوي على الاحتكار فيما يخص الواردات الشيء الذي أدى إلى حالة حيث أصبح القطاع العمومي متخصص في الاستثمارات التي تتطلب رؤوس أموال ضخمة .
في حين أن القطاع الخاص والذي لم ينضج بعد قد تخصص في تقييم المواد التامة الصنع ، حيث نرى هذه الظاهرة في السنوات الأخيرة، فهناك مجهود كبير قد بذل من طرف السلطات العمومية عن طريق الآلة الجبائية حيث نستطيع توجيه هذا القطاع لرؤوس الأموال الهامة نحو القطاع الإنتاجي هذه المبادرة لاسترجاع القطاع الخاص والنهوض به كوسيلة لضمان الاستقلالية الاقتصادية لتوجيهه نحو النشاطات الإنتاجية الثانوية المسيرة من طرف الدولة فقانون الاستثمار كوثيقة حددت كيفيات تدخل القطاع الخاص، وحددت الامتيازات الجبائية التي يمكن أن يستفيد منها القطاع الخاص، لكن النتائج المتمخضة عن هذا الامتياز لم تكن سوى خارجية ، نظرا لأن المرشحين للاستثمار لم يأخذوا في الحسبان التغييرات الجبائية في اتخاذ قرارات الاستثمار الشيء الذي يدفعنا للتأكيد على أن الإجراءات الجبائية المحفزة تستطيع أن تظهر على أنها خسارة لمحاصيل جبائية أو نقص يجب تداركه بالنسبة للخزينة العمومية، فالسياسة الجبائية يجب أن تكون رشيدة حتى تتفادى الخسارة الجبائية .
ب- الأسباب الغير المباشرة:
- عدم شفافية التشريع الجبائي
- أسباب متعلقة بالمكلف
- أسباب متعلقة بفن الاقتطاع الضريبي وهي :
1 – عدم العدالة
2 – عدم الملاءمة في التحصيل
3 – عدم اليقين
المطلب الثاني : أهداف الإصلاح :تتلخص فيما يلي :
- تبسيط وعصرنة النظام الجبائي.
- إدارة جبائية فعالة .
- توجيه النشاط الإقتصادي .
- حيوية النشاط الإنتاجي .
- قمع الغش والتهرب الضريبي.
أ- نظام جبائي بسيط وفعال :
حيث نلاحظ عدة ضرائب قد ألغيت وعوضت بأخرى أكثر سهولة مثال ذلك TVA التي عوضت TUGPS و TUGP أو على مستوى التشريع الجبائي لأن هذا الأخير أصبح واضح ومدعم من طرف المختصين ، فالنظام الجبائي أصبح يتسم بالشفافية والموضوعية، الشيء الذي أثر إيجابا على فعالية الإدارة الجبائية ، كذلك فإن عصرنة النظام الجبائي تتركز على جعله نظام قيادي زيادة على دوره التقليدي في زيادة المحاصيل الجبائية .
وكذلك يركز على الحصول على نتائج الأهداف على المستوى الاقتصادي والاجتماعي وكذلك فإن الجباية تستطيع أن تكون مورد كبير للاقتصاد عن طريق مختلف الأشكال التوجيهية والتحفيزية .
وحتى نصل إلى أحسن الإجراءات على أرض الواقع يجب أن تكون مفاهيم التنمية الجبائية تسمح له بوجود أرض ملائمة .
إذن فالجباية تستطيع أن تلعب دورا قياديا للاقتصاد إذا استطاعت أن تستجيب لعدة انشغالات خاصة المتعلقة بالضغط الجبائي وكذلك المتعلقة بإدارة جبائية فعالة.
ب – إدارة جبائية فعالة :
فأهمية الخدمة الإدارية في كل القطاعات والأنشطة ليس لتبيان النتائج المتعلقة بالنشاط المنعزل عن الكفاءة البشرية للقطاع الإداري الذي تنشطه ، فالإدارة الجبائية يجب أن تظهر بوجه يهتم بالتنظيم


والصرامة التامة لأنها مكلفة بتحقيق أهداف ميزانية الدولة فهي بذلك تلعب دورا بالغ الأهمية في التنمية الاقتصادية، ذلك أنها تقوم بتحقيق التناسق بين الإمكانيات الحقيقية للاقتصاد ومتطلبات التنمية ، وعلى هذا فيجب أن لا تعاني من النقائص ، ذلك أن أهم هدف للإصلاح الجبائي هو السهر على التطبيق الحسن للنظام الجبائي ومتابعته .
ج – توجيه النشاط الإقتصادي :
فالنظام الجبائي الجديد له هدف وهو التحكم في النشاط الإقتصادي وتشجيع الأعوان الإقتصاديين والمؤسسات على الإستثمار أكثر عن طريق الإمتيازات الجبائية من الإعفاءات والأستعمالات التقنية الحاثة على العمليات الإستثمارية، وعلى هذا فالمشرع الجبائي استعمل الضريبة في مفهومها المعاصر للوصول الى الأهداف التالية:
– حماية المنتوجات الوطنية وتشجيع الصادرات عن طريق التقديرات للواردات وإعفاء الصادرات
– توجيه الإستثمارات للنشاطات التي تستلزم التشجيع طبقا للسياسة الإقتصادية المنتهجة .
- تشجيع العمل الإستثماري عن طريق الحث الجبائي وتخفيض الضغط الجبائي .

د- إعطاء ديناميكية للنشاط الإنتاجي :
فالإصلاح الجبائي له هدف زيادة المردود الجبائي وفي نفس الوقت إحترام المساواة .
فالإصلاح الجبائي اليوم ضروري في الدول النامية لأنه يوضح الأنظمة الجبائية المعتمدة والتي تظهر غير صالحة ، وإستغلال جميع الإمكانيات الجبائية التي تسير دورة النشاط الإقتصادي .
فعن طريق البحث عن الهدف المزدوج للمردود المالي والمساواة الإجتماعية يواصل هدفه العريض وهو إعادة بعث حياة الإنتاج وديناميكية التجارة وتنشيط المبادرات .
والإصلاح الجبائي له هدف بعيد المدى وهو ترقية التطور نظرا لفشل السياسات السابقة، وهذا الإصلاح لا يعتمد فقط على تقويم مؤسسات الدولة والقطاع العمومي على التطور الإقتصادي ولكن بإدخال حرية المبادرات الخاصة والتي كانت لوقت طويل حكرا على القطاع العمومي، فالنظام الجبائي لا يكون أبدا وسيلة لمضايقة القطاع الخاص، ولكن أيضا وسيلة استقرار ظرفية وتصحيح للهياكل السوسيو- اقتصادية لتفضيل افعال المتعاملين الإقتصاديين فالضريبة ليست الوسيلةالوحيدة المفضلة لتعمير خزينة الدولة ولكن الإصلاح الجديد جاء بسياسة الضريبة لا تقتل الضريبة .


هـ - قمع الغش والتهرب الضريبي :
فالغش والتهرب الضريبي هما من المشاكل الأكثر تعقيدا التي تواجه النظام الجبائي لأنهما يسببان خسارة كبيرة لموارد الدولة ، فالإحصائيات أظهرت حجما يقدربـ 12 ملياردج من الغش والتهرب الضريبي وآلاف الأنشطة الإقتصادية والتجارية الغير مصرح بها فالمشرع الجبائي وعن طريق الإصلاح الجبائي قد أخذ في الحسبان العديد من الإجراءات حيث حث على مايلي :
1 - تأسيس ضرائب بسيطة حيث يسهل تسييرها عن طريق الإدارة الجبائية
2 - إرغام المكلفين الضريبيين على أخذ محاسبة منتظمة بالنسبة لجميع المتعاملين لتسهيل المراقبة من طرف المصالح المالية .
3 - تعميم اجراءات الشراء والبيع عن طريق الفواتير
4 - تأسيس " المفتشية المتعددة" التي تجمع جميع الضرائب والرسوم حيث المكلف الضريبي يخضع لها وبالتالي ضمان فعالية أكثر في تسيير ملفه الجبائي .
5- تاسيس الفرق "المختلطة" التي تضمن التعاون بين الإدارة الجبائية وبقية المصالح مثل إدارة الجمارك التي تستطيع التعاون مع الإدارة الجبائية حتى تتم مراقبة احسن للواردات .


المطلب الثالث : استراتيجية الإصلاح الجبائي :
وذلك بإنتهاج استراتيجية متوازنة في تأسيس الضريبة الشيء الذي يسمح بتفادي عجز الميزانية وتفادي الصعوبات الإقتصادية[16] فتخفيض الحقوق الجمركية، دون الرفع في نفس الوقت لضرائب أخرى قد يؤدي الى مشاكل مالية ، فمن الضروري رفع الرسوم على الإستهلاك أو الإنفاق بالموازاة مع تخفيض الرسوم الجمركية, وكل هذا في إطار الشروط الداخلية والخارجية الخاصة بالنظام الجبائي للبلد والعمل على استقرار السياسة الجبائية بعدم إحداث التغييرات المفاجئة على الجباية وذلك لأن نتائج استراتيجية الإصلاح لا يمكن الحصول عليها إلا في المدى المتوسط والطويل لأن مسارها حساس ومعقد حتى تحدث التكيف مع التطورات الإقتصادية والإجتماعية وهو ما يزيد من نسبة نجاح إستراتيجية الإصلاح .
المطلب الرابع : مضمون الإصلاح الضريبي في الجزائر :
إن الترتيبات الجبائية الجديدة والتي أخذت حيزا منذ أفريل 1992 قد أدخلت الضرائب والرسوم التالية : الرسم على القيمة المضافة ، الضريبة على الدخل الإجمالي ، والضريبة على أرباح الشركات .
والهدف من هذه الإصلاحات هو ترشيد الجهاز الجبائي لأجل تأقلمه مع سياسة الإنعاش الإقتصادي، هذه الإصلاحات تهدف أيضا لجعل الضريبة عنصرا فاعلا للموارد المالية وعاملامشجعا للإستثمارات ، لهذا يجب إدخال الإصلاحات والتي تأخذ بعين الإعتبار من جهة إدماج الإقتصاد الجزائري في السوق العالمية ، ومن جهة أخرى الممارسات الميدانية الحالية للشركاء التجاريين .
هذا الإصلاح الجبائي يدخل في أول الأمر عن طريق الإصلاح الهيكلي للضرائب المحتواة في قانون المالية لسنة 1991 والتي تمس أساسا الضرائب المباشرة والرسوم على رقم الأعمال .
فالمرحلة الحرجة للنظام الجبائي المقدمة في إطار قانون المالية لسنة 1990 والمحتواة في قانون المالية لسنة 1991، فإن قانون المالية لسنة 1992 يشكل المرحلة النهائية لإصلاح هذا النظام .
فإدخال الرسم على القيمة المضافة (TVA) الذيعوض نظام " الرسم الوحيد" والذي كان يحتوي على رسمين ( TUGP و TUGPS ) لا يتماشى مع الأقتصاد العصري، بسبب مجال التطبيق المحدد وتحديد مجال حق التخفيض، تعدد النسب الذي تحكمه، وكذا كثرة الإعفاءات .
فالرسم على القيمة المضافة (TVA) والذي جاء بمبدأ "سعر مساوي لضريبة متساوية "
Taux égal - impôt égal ) ( تسمح بالتوغل أكثر في اقتصاد السوق والإنعاش الإقتصادي، كذلك عن طريق )TVA (قد أصبح من الممكن للمؤسسة التي تفوتر TVA )( عند بيع منتوجها أو تقديم خدماتها من الإستفادة من تخفيضات )TVA( مسبقا عن تموينات المواد الأولية أو المواد الموجهة

لإعادة البيع على حالتها .
أما فيما يخص الضريبة على الدخل الإجمالي IRG)( فقد اصبحت تخص الأشخاص الطبيعيين لمختلف الضرائب على المدخول والمعمول به في الجزائر وتخص ( IRGBNC ( . BIC .




فالضريبة على الدخل الإجمالي تهدف حاليا لمحاربة الغش الضريبي أما فيما يخص IBS فإن إحداثها يستجيب لهدف وهو وضع نظام جبائي خاص بالمؤسسات تمييزا لها عن الأشخاص الطبيعيين وكذلك التمييز بين المؤسسات المستوطنة القارة وغير القارة .
هذا الإجراء للإصلاح الجبائي يرتكز على قواعد كلاسيكية معروفة ومقبولة في هذا الإطار .
كما يتمم أيضا بناء الصرح القانوني للإصلاح الكلي المدخل منذ عدة سنوات في الجزائر والذي يجب ان يترجم بإحداث ايجابية على المؤسسة خاصة عن طريق ايجاد مرونة تقنية جبائيةوتحسينالأداء الإقتصادي .
- الإصلاح فيما يخص الضريبة على المدخول :
فالرسم على القيمة المضافة )TVA( هي أهم ورقة في الإصلاحات الجبائية فقد عوضت )(TUGP و (TUGPS ) التي جعلت نظام التخليص المقسم Paiement fractionné التي تخص( TUGP ) يبقى محتفظ بها ، ولكن تمتد الى تقديم الخدمات وكذا عمليات البيع بالجملة والتجزئة للمؤسسات التجارية تقنيا نظام التخليص بالتقسيم له مزايا حيث يسمح بالتقدير بصفة أحادية على القيمة الكلية للمنتوج أو لتقديم الخدمات وهذا ما يسمح بتفادي أي زيادة في الضريبة.
ونخلص إلى أن المؤسسة عندما تريد فوترة (TVA) لمنتوجها المباع أو الخدمات المقدمة ، فلها الإمكانية من الإستفادة من تخفيض(TVA) المسبقة على شراء المواد الأولية والمواد المباعة على حالتها والمواد المستهلكة عن طريق (TVA) المفوترة ومن هذا فإن المؤسسة لا تدفع (TVA) إلا على الجزء من السعر الموافق للقيمة المضافة .
وفي سياق(TVA) وبالنظر الى توسع مجال تطبيقها فإن الإستفادة من التخفيضات قد أصبحت نسبيا أكثر أهمية .
أما فيما يخص الرسم على العمليات البنكية والتأمينات (TOBA) حيث أن ( TUGPS) قد تحولت الى الإنخفاض في إطار تسميتها . بالإحتفاظ بنفس التقنية في التقدير وإمكانية الإسترجاع حتى تطبيق قانون المالية التكميلي لسنة 1992 .
المبحث الرابع : وضعية النظام الضريبي الجزائري في ظل الاصلاحات:
لقد كان للنظام الضريبي قبل الاصلاحات دورا تقليديا و هو التمويل بالايرادات الضريبية دون أن يلعب دورا تحفيزيا، كما أن ميزانية الدولة لا زالت ليومنا هذا تعتمد على الجباية البترولية كما
كانت هناك ازدواجية التعامل مع المؤسسات التي تنشط داخل الاقتصاد الوطني[17] بحيث أن مؤسسات القطاع العام كانت تمنح لها امتيازات قانونية غير أن هذه المؤسسات لم تكن تفي بالتزاماتها الضريبية في غالب الأحيان .
أما مؤسسات القطاع الخاص فغالبا ما كانت تخضع للنظام الجزافي وهو ما يجعل الكثير من الموارد تضيع للخزينة العامة نظرا لأن هذا النظام لا يقف على الموارد المالية الحقيقية لهذه المؤسسات.
كما تزامن الاصلاح الضريبي في الجزائر مع عدة تحولات عرفتها الساحة الاقتصادية الدولية و المحلية، منها التحول الى اقتصاد السوق و تدعيم مركز صندوق النقد الدولي من خلال برامج التصحيح الهيكلي لصالح الدول الاشتراكية سابقا أو دول العالم الثالث عن طريق احداث تغييرات هيكلية مست النظام الضريبي داخل هذه الدول، كما ان مراجعة دور الهيكل الضريبي في الجزائر يدخل في اطار تفكير كلي يقود الى اعادة هيكلة الاقتصاد الوطني بصفة شاملة بحيث يصبح الاصلاح الضريبي وسيلة من وسائل الاصلاح الاقتصادي يسعى من خلاله الى زيادة الايرادات من خلال فرض ضرائب استهلاك متسعة الوعاء و على تحسين ادارة الضرائب مع العمل على تقليص الاختلالات التي تخلقها الضرائب في تخفيض الموارد .
كما أن دور السياسة الضريبية في ظل الاصلاح هو تصميم هيكل ضريبي متوازن يؤدي الى تحصيل ضرائب كافية و الى التقليل من الاختلالات الى أدنى حد ممكن.

المطلب الأول :المردودية المالية للنظام الضريبي الجزائري:
يمكن قياس المرد ودية المالية للنظام الضريبي الجزائري بمدى تحقيق تقديرات الميزانية من ناحية و من ناحية أخرى بمدى قدرة الايرادات الضريبية على تغطية النفقات العمومية، ذلك أن الهدف الرئيسي للاصلاحات هو اعطاء فعالية أكثر للجباية العادية بتغليب دورها على حساب الجباية البترولية.
لكن رغم الاصلاحات لم تتغير البنية الهيكلية للضرائب العادية، و لم يتم ايجاد أوعية ضريبية جديدة هامة تزيد من حصيلة الجباية العادية حيث بقيت الجباية البترولية تحتل موقعا متميزا لأن الجباية العادية لم تتمكن من تغطية النفقات العامة و هذا لأن الاصلاح الضريبي في الجزائر تزامن مع التغيرات الهيكلية التي شهدها الاقتصاد الجزائري، و من ثم فان هذه التغيرات الهيكلية كان لها أثر سلبي على فعالية الاصلاح .
كما أن طبيعة المرحلة الانتقالية جعلت القطاع الصناعي لا يساهم بنسبة كبيرة من الضرائب و كذا الحال بالنسبة للقطاع الفلاحي الذي يتسم بضعف بنيته و هو ما يزيد في ضعف المردودية المالية للنظام الضريبي و هذا راجع الى الأسباب التالية[18] :
- الضغط الضريبي المرتفع، ذلك أن موارد الدولة من الجباية البترولية ما زالت تفوق بنسبة %50 و اعتماد النظام الضريبي على قطاع المحروقات .
- ضعف النسيج الصناعي.
- انخفاض الواردات من السلع و الخدمات و هو ما ينعكس سلبا على الضريبةعلى التجارة الخارجيةاضافة الى وجود القطاع الموازي الذي لا يساهم في الاقتطاعات الضريبية.
- الأوضاع الأمنية و السياسية الغير مستقرة للبلد و عدم وضوح القوانين و التشريعات جعل رأس المال الأجنبي لا يدخل و لا يساهم في تمويل ضريبة الدولة .
- عدم تكييف الاصلاحات مع الواقع الاقتصادي و الاجتماعي الذي تعمل فيه غير أنه لا يجب أن ننفي نفيا قاطعا أن الاصلاح الجبائي لم يكن له أي أثر مالي و لكن ما زال بعيدا عن تحقيق الأهداف المتوخاة من السياسة الجبائية للدولة و الذي محورها الأساسي هو إحلال الجباية العادية محل الجباية البترولية.


المطلب الثاني :العوامل المحفزة و الكابحة لعمل النظام الضريبي الجزائري:

ان أهم استنتاج يمكن استخلاصه هو عدم ملاءمة البيئة التي يعمل فيها النظام الضريبي الجزائري و هو ما انعكس سلبا على النتائج المتوقعة للإصلاحات، ذلك أن الاقتصاد الجزائري قد مر بمرحلة تغييرات هيكلية حادة، ذلك أن السياسة التحريضية[19] يمكن توجيهها من خلال التشريع الجبائي الذي ادخلت عليه خصوصية المرونة بعدما كان يتسم بالتعقيد، و كذلك من خلال تشجيع الاستثمار من خلال قانون الاستثمار (93-12) غير أن جمود الإدارة الضريبية ومصالحها لم تكن قادرة على التعامل مع الميكانيزمات الجديدة التي أدخلها الاصلاح الجبائي و التي لم تطبق تدابيرها الى وقتنا الحالي.
كما أن التصحيح الهيكلي كان له دورا كابحا لعمل النظام الضريبي الجزائري رغم النتائج الحسنة التي ترتبت عن هذا التصحيح ابتداءا من سنة 1997 نتيجة الاستقرار الذي بدأ يعرفه الاقتصاد الجزائري، و هذا بسبب التغافل عن بعض العوامل التي تساير السياسة الجبائية عموما و السياسة التحريضية خصوصا كالسياسة النقدية و سياسة الأسعار، كما أن الاقتصاد الجزائري يتسم بالازدواجية في التعامل مع القطاع العام و القطاع الخاص، ذلك أن امكانيات و ظروف عمل كل قطاع تتميز بخصائص غير متشابهة وهو ما انعكس على عدم تحقيق العدالة من جهة و من جهة ثانية عدم قدرته على تعبئة الموارد المتاحة بنفس الكيفية في القطاعين، كما أن النظام الضريبي الجزائري يتميز بعدم الرشادة في تحديد مجال تطبيق الضريبة و هو ما يشكل عائقا في تأسيس هيكل ضريبي لائق.
كما أن هدف الاصلاح الجبائي هو تعبئة الموارد و اعادة توزيعها و ذلك بحسن توزيع الموارد بين مختلف القطاعات الاقتصادية.
و نتيجة لعدم كفاية الموارد العادية بالنسبة للدولة و المتمثلة في الضرائب و الرسوم الخاصة بالجباية العادية و التي تستعمل لتغطية نفقات الدولة العمومية ، و على هذا الأساس ينبغي التفكير في مرونة أكثر للنظام الضريبي عن طريق زيادة الموارد الجبائية بوتيرة أعلى من وتيرة زيادة المداخيل، فهدف التحريض الجبائي هو تعبئة الموارد المتاحة و استخدامها استخداما رشيدا يمَكن الدولة في الأمد المتوسط و البعيد من زيادة انتاجية الضريبة عموما.
حيث حاول قانون الاستثمار الصادر في 05 أكتوبر 1993 تشجيع الاستثمار من خلال اخضاع الأرباح المعاد استثمارها الى معدل 33 % بعدما كانت 5 % كما حاول المشرع الضريبي جلب المستثمرين الى الأنشطة التي تدخل في اطار مخططات التنمية و ذلك باعفاء بعض الأنشطة ذات الأولوية في المخططات التنموية.
المطلب الثالث : آثار الإصلاح الجبائي في النظام الضريبي الجزائري:
لقد تزامن الإصلاح الضريبي في الجزائر مع عدة تحولات وحركية كبيرة للإصلاح الإقتصادي مست مكونات وآليات تأطير الإقتصاد الوطني ، والعمل على تصميم هيكل ضريبي خاصة بعد تراجع موقع الجباية البترولية، بعد التشوه الذي عرفه النظام الجبائي الجزائري، ذلك أن النظام الجديد جاء على أنقاض نظام قديم تميز بخصائص لا تتماشى والتغييرات الدولية وذلك للأسباب التالية:



1 – عدم استقرار النظام الضريبي.
2 – الغموض الناتج عن كثرة التعديلات عبر القوانين المالية.
3 – تعقد النظام الضريبي من كثرة الضرائب والرسوم ومعدلاتها .
وقد اتسم النظام الجبائي الجزائري قبل الإصلاحات بتنوع الضرائب والرسوم وتعدد المعدلات وسلم الضرائب ( Barème) الشيء الذي أدى إلى كثرة المواد الخاضعة للضريبة .
وقد حاول المشرع الجزائري التخفيف من حدة هذه التغييرات من خلال ماجاء به في التعديلات الجبائية التي حملت في طياتها ضرائب جديدة عدَل البعض منها بموجب القانون 90 – 36 المؤرخ في 31/12/1990 والذي دخل حيز التنفيذ منذ أفريل 1992 .
ففيما يخص الضرائب المباشرة فقد تم تعويض الرسم الوحيد الإجمالي على الإنتاج TUGP )) والرسم الوحيد الإجمالي على تقديم الخدمات ( TUGPS) برسم جديد يسمى الرسم على القيمة المضافة (TVA) الأمر الذي قلل معدلات الإقتطاع من 18 معدل الى 04 معدلات ثم جاء قانون المالية لسنة 1995 للتخفيض من عدد هذه المعدلات الى 03 ملغيا بذلك المعدل المضاعف 40 % وتوسيع مجال تطبيق هذا الرسم للتخفيف من العبئ على المكلفين .

أما فيما يخص الضرائب المباشرة فقد استخدمت الضريبة على الدخل الإجمالي ((IRG والمحددة وفقا لأحكام المواد من 85 الى 98 من قانون الضرائب المباشرة .
وتضم هذه الضريبة مجموع المداخيل الصافية المحددة في المادة الثانية من قانون الضرائبالمباشرة والرسوم المماثلة التالية :
- الأرباح الصناعية التجارية والحرفية.
- أرباح المهن الحرة .
- عائدات المزارع .
- المطلب الرابع : النظام الضريبي الجزائري بعد الإصلاحات :
لقد اهتم النظام الضريبي الجزائري بعد الإصلاحات التي مر بها بزيادة وتيرة المداخيل الجبائية وعلاقاتها بالناتج الداخلي الخام وذلك بمحاولة تمديد نطاق الضرائب حتى يمكنها استغلال أحسن للطاقة الضريبية في المجتمع .
كما أدخلت مرونة على النظام الضريبي بغية تكييفه أكثر مع متطلبات العصر بحيث يصبح أكثر تكيفا مع المعطيات الإقتصادية ذلك أن المرونة الضريبية هي العلاقة بين التغير النسبي في المداخيل الجبائية والتغير النسبي للناتج الداخلي الخام خلال فترة معينة .
1 – على مستوى الجباية العادية :
إن أكبر هدف للاصلاح هو محاولة احلال الجباية العادية محل الجباية البترولية عن طريق ايجاد مصادر تمويلية ضريبية جديدة وذلك بتوسيع نطاق الإخضاع لضريبة الدخل الإجمالي IRG و TVA)) . ذلك أن الإصلاح الجديد سمح بالبحث عن مصادر جديدة تمكن من تغطية نفقات الدولة المتزايدة حيث أصبحت بنية هذا النظام كما يلي :
-الجباية العادية : حيث أحدثت فيها ضرائب جديدة جاء بها القانون رقم 90-36 المؤرخ في 31 ديسمبر 1990 و المتضمن في قانون المالية لسنة 1991 و هي كما يلي :
أ- الضرائب على الدخل :
1- الضريبة على الدخل الإجمالي (IRG): و تفرض هذه الضريبة على الدخول الصافية الإجمالية
التالية :
- الأرباح الصناعية و التجارية
-أرباح المهن غير التجارية
- عائدات المزارع
-الإيرادات المحققة من إيجار الملكية المبنية و غير المبنية
- عائدات رؤوس الأموال المنقولة
- المرتبات و الأجور و المعاشات و الريوع العمرية
- فوائض القيمة المترتبة عن التنازل بمقابل عن العقارات المبنية و غير المبنية و الحقوق المتعلقة بها.
أما الأشخاص الخاضعون لها فهم :
- الأشخاص الذين يوجد موطن تكليفهم الجبائي في الجزائر
- الأشخاص الذين يوجد موطن تكليفهم خارج الجزائر الذي يكون عائداتهم من مصدر جزائري
-أعوان الدولة الذين يمارسون و ظائفهم أو يكلفون بمهام في بلد أجنبي و الذين لا يخضعون في هذا البلد لضريبة شخصية على مجموع دخلهم .
- الأشخاص من جنسية جزائرية أو أجنبية الذين يتحصلون في الجزائر على أرباح أو مداخيل يتم تحويل فرض الضريبة عليها في الجزائر بمقتضى إتفاقية جبائية مع البلد الآخر.
كما يخضع لضريبة الدخل بصفة شخصية على حصة الفوائد العائدة لهم من الشركة تناسبيا مع حقوقهم :
- الشركاء في شركات الأشخاص
- شركاء الشركات المدنية المهنية المشكلة من أجل الممارسة المشتركة لمهنة أعضائها.
-أعضاء الشركات المدنية الخاضعة لنفس النظام الذي تخضع له الشركات بإسم جماعي شريطة ألا تشكل هذه الشركات في شكل شركة أسهم أو شركة محدودة المسؤولية ، و أن تنص قوانينها الأساسية على المسؤولية غير المحدودة للشركاء فيما يخص ديون الشركة.
- أعضاء الجمعيات المساهمة الذين لهم مسؤولية تضامنية و غير محدودة فيها.
أما طريقة حساب هذه الضريبة فتخضع إلى سلم تصاعدي حسب الشرائح.
2- الضريبة على أرباح الشركات IBS)) :
لقد أقرت المادة 135 من قانون المالية لسنة 1991 بأن تؤسس ضريبة سنوية على مجمل الأرباح
أو المداخيل التي تحققها الشركات و غيرها من الأشخاص المعنويين ، و تخضع لهذه الضريبة كل من :
الشركات مهما كان شكلها و غرضها بإستثناء :
- شركات الأشخاص ، و شركات المساهمة بمفهوم القانون التجاري ، إلا إذا إختارت هذه الشركات الخضوع للضريبة على أرباح الشركات ، و في هذه الحالة يجب أن يرفق طلب الإختيار
بالتصريح المنصوص عليه في المادة 151 من هذا القانون، و لا رجعة في هذا الإختيار مدة حياة الشركة.
- الشركات المدنية التي لم تتكون على شكل شركات بالأسهم ، بإستثناء الشركات التي إختارت الخضوع للضريبة على أرباح الشركات ، و في هذه الحالة يجب أن يرفق طلب الإختيار بالتصريح المنصوص عليه في المادة 151 من هذا القانون و لا رجعة في هذا الإختيار مدة حياة الشركة.
* المؤسسات و الهيئات العمومية ذات الطابع الصناعي و التجاري :
كما تخضع لهذه الضريبة :
- الشركات التي تنجز العمليات و المنتجات المذكورة في المادة12 من قانون الضرائب المباشرة و الرسوم المماثلة.
- الشركات التعاونية و الإتحادات التابعة لها بإستثناء الشركات المشار إليها في المادة 138 من نفس القانون.
ب- ضرائب الإنفاق :
* الرسم على القيمة المضافة (TVA): حيث يخضع لهذه الضريبة و جوبا .
* المبيعات و التسليمات التي يقوم بها المنتجون الذين عرفتهم المادة 4 من قانون المالية لسنة 1991 .
* الأشغال العقارية
* المبيعات التي يقوم بها تجار الجملة
* المبيعات و التسليمات على الحال الأصلي من المنتوجات أو البضائع الخاضعة للضريبة و المستوردة و المنجزة وفقا لشروط البيع بالجملة من قبل التجار المستوردين.
* التسليمات لأنفسهم Livraison à soi même:
- عمليات تثبيت القيم المنقولة التي يقوم بها الخاضعون للرسم .
- الأملاك غير تلك المثبتة التي يقوم بها الخاضعون للرسم لأنفسهم لتلبية حاجتهم الخاصة أو احتياجات مستثمراتهم المختلفة على ألا تستعمل هذه الأملاك لإنجاز عمليات خاضعة لـ TVA أو تكون معفاة طبقا للمادة 09 من نفس القانون .
* عمليات الإيجار وأداء الخدمات ، و بصفة عامة جميع العمليات من غير المبيعات و الأشغال العقارية.
* بيوع العمارات أو المتاجر التي يمارسها الأشخاص الذين يشترون هذه الأملاك بإسمهم و ذلك بصفة اعتيادية أو عرضية ، قصد إعادة بيعها و كذلك العمليات التي يقوم بها الوسطاء لشراء أو بيع هذه الأملاك ، بالإضافة إلى عمليات التقسيم و البيع التي يقوم بها ملاك الأراضي وفقا للشروط المنصوص عليها في التشريع الجبائي المعمول به ، بإستثناء الأشخاص الذين ينجزون عمارات يكون الغرض الرئيسي منها السكن.
* المتاجرة في الأشياء المستعملة من غير الأدوات ، و المكونة كليا أو جزئيا من البلاتين أو الذهب أو الفضة....
* الأشغال الدراسية و البحوث التي تنجزها الشركات
* الحفلات الفنية والألعاب و التسليات بمختلف أنواعها التي ينظمها أي من الأشخاص
* الخدمات المتعلقة بالهاتف و التليكس التي تؤديها إدارة البريد و المواصلات
* عمليات البيع التي تمارسها المساحات الكبرى
* عمليات الإستيراد
كما يخضع لهذه الضريبة إختياريا الأشخاص الطبيعيون أو المعنويون الذي يقع نشاطهم خارج مجال تطبيق الرسم و أن يختاروا بناءا على تصريح منهم يجيز لهم إكتساب صفة المكلفين بالرسم على القيمة المضافة على أن يزودوا بسلع أو خدمات :
* التصدير
* الشركات البترولية
ج- حقوق التسجيل والطابع :
1- حقوق التسجيل : و تمس مجموعة العقود التي تجري عليها عملية تسجيل مثل العقود الرسمية و القضائية المتضمنة ، القررات النهائية للعقود الإدارية و عقود نقل الملكية و حق الإنتفاع بالمنقولات أو العقارات و التنازل عن حقوق الإيجار، و تأسيس ، تأجيل ، تحويل أو حل الشركات.
2- حقوق الطابع : و تمس المستندات التي تعني العقود المدنية و القضائية و القسائم ..، و قد حدد المشرع قيمة رسم الطابع حسب الحال كالذي جاء في قانون المالية لسنة 1996 و في المادة 64 بأن تخضع العقود التالية لرسم طابع و يحدد كما يلي :
- شهادات الإيواء أو شهادات الإستقبال .................100 دج
- التصريح الأبوي .....................................50 دج
- تأشيرة الوثائق التجارية ..............................500 دج
- تسليم ترجمة الدفتر العائلي ...........................100 دج
3- الضريبة على الإرث : هذه الضريبة تشمل الإجراءات و البنود التي يتضمنها قانون الضرائب المباشرة و الرسوم المماثلة ، و تحسب هذه الضريبة بناءا على سلم تصاعدي بحيث يخضع لها الأشخاص الطبيعيون الذين تتجاوز موروثاتهم الـ 8 ملايين دينار كما يبينه الجدول التالي :






جدول رقم (3) : الضريبة على الإرث
الشريحة

المعدل
من 0001 800 إلى 000 000 10 دج
0,5 %
من 0001 1000 إلى 000 000 20 دج
%1
من 001 000 20 إلى 000 000 30 دج
% 1,5
من 001 000 30 إلى 000 000 50 دج
% 2
أكثر من 000 000 50 دج
% 2,5
المصدر: C.N.E.S.F.A Rapport final p.13
II – الجباية المحلية :
و تشمل الضرائب على النشاط و الضرائب على الملكية :
أ-الضرائب على النشاط :
1- الرسم على النشاط المهني : تأسس هذا الرسم بموجب قانون المالية لسنة 1996 ليحل محل الرسم على النشاط الصناعي و التجاري (TAIC) و الرسم على النشاط الغير تجاري
(TANC) بمعدل % 2,55 ، حيث يشمل الأشخاص الطبيعيين الذين يمارسون نشاطا صناعيا أو تجاريا أو غير تجاري، و يحصل هذا الرسم حسب حالة رقم الأعمال أو الإيرادات الخاصة.
2- الدفع الجزافي :
و يشمل المبالغ المدفوعة لقاء المرتبات و الأجور و التعويضات و العلاوات ، حيث يقع على عاتق الأشخاص الطبيعيين و المعنويين و الهيئات المقيمة بالجزائر و الممارسة لنشاطها بها.
أما حسابه فيكون وفق المعدلات الآتية :
- % 6 بالنسبة للمرتبات و الأجور و التعويضات بما فيها الإمتيازات العينية
- % 1 بالنسبة للمعاشات و الريوع العمرية
ب- الضرائب على الملكية :
و تتضمن ما يلي :
1- الرسوم العقارية (TF) : حيث جاءت المادة 248 من قانون المالية لسنة 1991 بإن يؤسس رسم عقاري سنوي على المنازل و المصانع ، و يخضع لهذا الرسم الأملاك المبنية التالية :
- أراضي البنايات بمختلف أنواعها و الأراضي التابعة و الموالية مباشرة لهذه البنايات .




















- الأراضي غير المزروعة و المستعملة ففي إطار تجاري أو صناعي كالورشات و أماكن إيداع
البضائع و غيرها.
- منشآت المركبات و كذا كافة المنشآت التجارية أو الصناعية المماثلة للبنايات
- اراضي البناء بما فيها تلك التي تقام عليها بنا يات معفية من الرسوم
- بساتين التسلية و الحظائر و مساحات اللعب الخاصة، عندما تتعدى مساحتها المساحة التي تفرض أنظمة التعمير.
و ينتج أساس فرض الضريبة حسب مساحة العقار المبني أو غير المبني من خلال القيمة الجبائية الإيجارية المحددة بدلالة طبيعة الملكية و مكان تواجدها.
2- رسم التطهير(T.A): و قد أسس هذا الرسم بناءا على المادة 263 من قانون المالية لسنة 1991 و يكون لفائدة البلديات التي تشتغل بها مصلحة رفع القمامات المنزلية و مجهزة بشبكة قنوات و يخضع لهذا الرسم أصحاب الملك أو حق الإنتفاع ، و يتحمل الرسم المستأجر الذي يمكن أن يدفعه سنويا و تضامنيا مع صاحب الملك .
2 – على مستوى الجباية البترولية :
تعتبر الجباية البترولية أهم مورد لتمويل ميزانية الدولة غير أن عيب هذه الأخيرة هو اعتمادها على عوامل خارجية لا يمكن السيطرة أو التشبث بها خاصة تقلبات الأسعار في الأسواق العالمية وكذلك قيمة العملة المستعملة وهي الدولار الأمريكي غير أن ارتفاع أسعار البترول واستقرارها يسمح بايجاد تلك الفعالية في الإقتصاد الوطني .



جدول رقم ( 4 ) : إيرادات الميزانية العامة للدولة الوحدة: مليار دينار جزائري
التعيينات
1996
1997
1998
1999
الإيرادات
- الجبائية
- الجباية البترولية
- غير جباية
825,2
786,6
496,0
38,6
926,7
878,8
564,8
47,9
774,5
708,4
378,6
66,1
950,5
874,9
560,1
75,6
المصدر : الجزائر بالأرقام الديوان الوطني للإحصائيات

جدول رقم ( 5 ): تطور إيرادات الميزانية الوحدة :مليار دينار جزائري
التعيينات
1996
1997
1998
1999
الإيرادات الجبائية
الضرائب المباشرة و الرسوم المماثلة
الجباية البترولية
حقوق التسجيل و الطابع
الرسم على رقم الأعمال
المساهمات المباشرة
مداخيل جمركية
786,6
67,5
496,0
9,2
125,1
4,4
84,4
878,8
81,8
564,8
10,6
146,7
1,4

73,4
708,4
88,1
378,6
11,3
153,5
1,4
75,5
874,9
72,2
560,1
12,7
148,2
1,5
80,2
إيرادات أخرى للميزانية
38,6
47,9
66,1
75,6
المجموع العام
825,2
926,7
774,5
950,5
المصدر : الديوان الوطني للإحصائيات نتائج 1998/1999

(1) يونس أحمد البطريق ، سعيد عبد العزيز عثمان : النظم الضريبية مدخل تحليلي مقارن الدار الجامعية
بيروت2000 - ص 11.

( 2 ) - يونس أحمد البطريق – سعيد عبد العزيز عثمان – مرجع سابق ص 15.

( 3 ) – يونس أحمد البطريق – علي عباس عياد : النظم الضريبية ، الدار الجامعية – الأسكندرية –1983 ص30 .

( 4 ) - حامد عبد المجيد دراز- النظم الضريبية - الدار الجامعية الإسكندرية ص 23.

( 5 ) - يونس أحمد البطريق – سعيد عبد العزيز عثمان مرجع سابق ص 18.
( 6 ) - حامد عبد المجيد دراز – مرجع سابق ص 79.

(7) - حامد عبد المجيد دراز - مرجع سابق ص 87.

( - حامد عبد المجيد دراز - مرجع سابق ص 99 .

(9) – حامد عبد المجيد دراز- مرجع سابق ص 51.

(10) – فلاح محمد : الغش وتأثيره على دور الجباية في التنمية الإقتصادية – رسالة ماجستير جامعة الجزائر – معهد العلوم الإقتصادية 1998 ص31 .

(11) يونس أحمد البطريق – سعيد عبد العزيز عثمان، مرجع سابق ص 37 .

(12) - le system fiscal Algérien Ministère des finances DGI Edition 2000

(13) حامد عبد المجيد دراز – مرجع سابق ص 21

(14) ابن الجوزي : الإصلاحات الجبائية و إنعكاساتها الإقتصادية و المالية في الجزائر في الفترة 1992 – 1998
رسالة ماجستير جامعة الجزائر – معهد العلوم الإقتصادية 1998 – ص 70

(15) –Acte d’un séminaire organisé à l’hôtel MAZAFRAN sur la fiscalité Algérienne journée
du 14 – 15 – 16 Mai 1993


(16) – فلاح محمد- مرجع سابق ص 27

(17) – عبد المجيد قدي : - فعالية التمويل بالضريبة في ظل التغيرات الدولية1988-1995 – دراسة حالة النظام الضريبي الجزائري أطروحة دكتوراه - معهد العلوم الإقتصادية – جامعة الجزائر 1995 . ص 149.

(18) – عبد المجيد قدي: - مرجع سابق . ص 206

(19) - بن الجوزي محمد . مرجع سابق . ص 57


تمهيد :



لقد قمنا في الفصل السابق بتقديم النظام الضريبي الجزا ئري بكل مكوناته من ضرائب و رسوم،
و محددات هذا النظام و علاقته بمستوى التقدم الإقتصادي، آخذين بعين الإعتبار خصائص هذا النظام في ظل التغيرات الإقتصادية، المحلية، و الدولية ، الشيء الذي استدعى إصلاحه حتى يواكب هذه المتغيرات ، ثم معرفة وضعية هذا النظام في ظل الإصلاحات و بعدها، و مدى المردودية المالية التي أصبح يتمتع بها ، ناهيك عن العوامل المحفزة و الكابحة لعمل هذا النظام ،
الشيء الذي أدى إلى الغش و التهرب الضريبي، مما استوجب وجود كيان رادع و وقائي لهذا النزيف الذي ينخر إقتصادنا الوطني و يفوت على الخزينة العمومية فرصة الإستفادة من موارد مالية هامة ، هذا الكيان بكل مكوناته و هياكله و أدواته سنحاول معرفته في هذا الفصل .
و هكذا تم تقسيم هذا الفصل إلى أربعة مباحث نتناولها وفق الغرض المشار إليه .



















المبحث الأول : مفهوم الرقابة الجبائية :
تلجأ الدولة الى اتخاذ اجراءات ردعية كفيلة بإيقاف المكلف المتهرب عند حده وهذا في حالة قصور الإجراءات الوقائية عن تأدية الدور المنوط بها ، فالمادة الرابعة من قانون المالية التكميلي لسنة 1992 اعتبرت الغش الضريبي جناية، ففي نظام جبائي يقوم في أساسه بشأن تحديد مبالغ الإقتطاعات الواجب دفعها من طرف المكلفين على تصريحاتهم، كما هو الحال في النظام الجزائري فإن الوسيلة الأولى للحد من التهرب الضريبي هو الرقابة الجبائية.
فالواقع أثبت أن التصريحات المقدمة من طرف المكلفين تكون في أغلبها غير صادقة نتيجة أخطاء ترتكب عن حسن نية أو عمدا . لذا منح القانون للإدارة الجبائية حقوقا وصلاحيات من شأنها أن تسمح لهذه الأخيرة التحقق من صحة التصريحات وصدقها وقانونيتها[1] وصولا الى تصحيح وتقويم الأخطاء المرتكبة ، غير أن الرقابة على مستوى مصالح الإدارة الجبائية تبقى غير كافية لهذا تلجأ الإدارة للقيام بتحقيقات أكثر عمقا[2] كالتحقيق في المحاسبة أو في مجمل الوضعية الجبائية(VASFE) وتكمن الإجراءات التي تسعى من خلالها الإدارة الى مكافحة الغش الضريبي في تشديد الرقابة بالتحقيق في

الإقرارات المقدمة من طرف المكلفين والوثائق المرافقة لها لأجل التأكد من صحة المعلومات والبيانات الواردة فيها فالرقابة بهذا المنطق أمر حتمي للتأكد من صحة وسلامة المعلومات المدلي بها في تصريحات المكلفين .
اضافة الى أن الرقابة الجبائية هي وسيلة للكشف عن المخالفات فإنها تسمح أيضا بإرساء مبدأ أساسي للإقتطاعات والمتمثل في وقوف جميع المكلفين على قدم المساواة أمام الضريبة وكذلك احترام قواعد المنافسة التي تعرقل دوما من طرف المتهربين .
الرقابة الجبائية و الرقابة المحاسبية :
هذان النوعان من المراقبة يكونان متشابهان كثيرا على مستوى منهجية المحقق حيث يقتضيان وجود المراقبة الموجهة لتقريب التصريحات الجبائية من المحاسبة .
فالموزاة بين المحقق المحاسبي و المحقق الجبائي تسمح لهذا الأخير باستعمال الأعمال المنجزة من طرف الأول، لهذا السبب المباديء المحاسبية تكون ترتيبيا مقارنة مع المباديء الجبائية .


الرقابة الجبائية و الإستشارة الجبائية :
هاتين الوظيفتين متشابهتين كثيرا ذلك أن المحقق الجبائي يقترح حلول للمشاكل المستخرجة، فالفرق بين الرقابة الجبائية و الإستشارة الجبائية يكمن أساسا في الطريقة المتبعة من طرف المحقق، حيث أن المحقق يستخرج المشاكل بواسطة تحرياته بينما المستشار يعطي الحلول و الإقترحات بعد وقوع تلك المشاكل.
المطلب الأول : الاطار القانوني للرقابة الجبائية:
سعيا من طرف القانون لتنظيم عملية الرقابة الجبائية، فقد رسم المشرع الجزائري إطارا قانونيا لا يمكن من خلاله للمحققين أو أعوان الضرائب الحياد عنه لممارسة أي شكل من أشكال التعسف بحجة تطبيق القانون، فألزم عليهم بذلك اتباع اجراءات معينة لاتمام أو تنفيذ عملية الرقابة و في نفس الاطار تنظيم عملية الرقابة الجبائية، فقد حدد القانون صورا متتابعة و متكاملة فيما بينها و ألزم المحقق اتباعها عند عملية الرقابة.
فالتصريحات المكتتبة من طرف المكلفين سواء كانوا أشخاص طبيعيين أو معنويين ، تكون محل فحص دقيق من طرف المصالح الجبائية و هذا للتأكد من مدى صحة هذه الاقرارات.
والواقع أن الرقابة الجبائية ضرورية لضمان مساواة كل المواطنين أمام الضريبة ، وتستعمل الإدارة الجبائية مجموعة من الحقوق المخولة لها من طرف القانون ، وهذا في إطار من الضمانات لحماية المكلف من تعسف الإدارة والمتمثلة فيما يلي :
- حق الإطلاع – حق الزيارة – حق التحقيق – حق استدراك الأخطاء .
I - حق الإطلاع :
كي يكمل المفتش تحقيقه على أكمل وجه، فقد خول له القانون حق الإطلاع على الملفات ، ومستندات المكلف ، سعيا لجلب المعلومات والكشف بالتالي على مختلف المخالفات المرتكبة .
لهذا فإن حق الإطلاع هو "وسيلة مساعدة للرقابة الضريبية التي من الممكن أن تسبق إجراء الرقابة لإتمام المعلومات التي تحوزها المصلحة مسبقا أو بشكل موازي لها للتحقق من المعلومات المجمعة عند مراقبة الملف والمحاسبة[3] ".
من خلال ما جاء في تعريف ( T .LAMBERT ) يمكننا القول أن حق الإطلاع هو أداة تدخل في كل إجراء رقابي، إما لإتمام المعلومات الموجودة بحوزة الإدارة أو المراجعة والـتأكد من صحة المعلومات المستخلصة من دراسة أحد الملفات .
ولا يجوز لأية مؤسسة خاضعة للرقابة أن ترفض تقديم الوثائق أو المعلومات للمحقق الذي لا تقل رتبته عن مراقب ، هذا الأخير يخضع أثناء تأدية مهامه الى السرية المهنية كما تحدده الأحكام والتشريعات، يستحوذ أعوان الإدارة الجبائية على حق الإطلاع المخول لهم بموجب القانون، الشيء الذي يفتح أمامهم مجالا واسعا حيث يمكن تطبيق هذا الحق سواء لدى الإدارات العمومية أو لدى المؤسسات الخاصة .
I -1 حق الإطلاع لدى الإدارات العمومية :
بموجب المادة 309 من قانون الضرائب المباشرة ً"لا يمكن في أي حال من الأحوال لإدارات الدولة ، وكذا المؤسسات الخاضعة لمراقبة الدولة وجميع المؤسسات والهيئات أيا كان نوعها من تلك الخاضعة لمراقبة السلطة الإجبارية أن تدفع بالسر المهني أمام أعوان الإدارة المالية الذين لهم على الأقل من رتبة مراقب ويطلبون منها الإطلاع على وثائق الخدمة التي توجد في حوزتها" .
1- فيما يخص السلطة القضائية ، فيمكن الإطلاع على المعلومات التي بحوزتها وهذا أثناء الدعوات الجزائية والمدنية والتي من خلالها يمكن افتراض ارتكاب غش أو تلاعب في الميدان الجبائي .
2- تتمتع الإدارة الجبائية بحق الإطلاع التلقائي اتجاه مصالح الضمان الإجتماعي والتي يتعين عليها أن توافي إدارة الضرائب عن كل طبيب، طبيب أسنان بكشف فردي يبين فيه رقم تسجيل المؤمن لهم مع ذلك الشهر الذي دفعت فيه الأتعاب والمبالغ الكلية لها وكذلك المبالغ المسترجعة من قبل هيئة الضمان الإجتماعي .
وكل هذه الأوراق لا بد أن تختتم في 31 ديسمبر وأن ترسل للمديرية الولائية قبل 01 أفريل من كل سنة .




2-I حق الإطلاع لدى المؤسسات الخاصة والمالية :
1-2-I – لدى المؤسسات الخاصة :
حق الإطلاع يمكن أن يكون ناحية المؤسسات الخاصة ، الأشخاص الطبيعيين والمعنويين مثل الموردون والعملاء[4] مهما يكن نظامهم الجبائي ( حقيقي أو جزافي) وأيضا جميع المصرفيين من التجار الذين يودعون ايرادات عن قيم منقولة .
إن تلك المؤسسات الخاصة أو هؤلاء الأشخاص ملزمون بإظهار مختلف دفاترهم المحاسبية، نسخ المراسلات التجارية ووثائق النفقات والإيرادات اضافة الى ذلك وفي حالة بحث عن معلومات متعلقة بمكلف يراد مراقبته فإن المحققين الجبائيين سيتقصون المعلومات من طرف الموردين والزبائن والمنافسين الذين لهم علاقة بالمكلف المراد مراجعته ، وذلك بالتحري وجلب معلومات خاصة بثمن شراء المواد الأولية ، تكاليف الإنتاج والتوزيع، أيضا سعر البيع المطبق من طرف المكلف ومقارنته بسعر البيع الموجود بحوزة الآخرين (منافسين).
2-2-I – لدى المؤسسات المالية :
هذا الحق يخص البنوك ، ومراكز الصكوك البريدية في دائرة موقع المؤسسة الخاضعة للرقابة الجبائية ، فالمادة 312 من ق. ض. م تنص على منح هذا الحق للمصالح الجبائـية التي تريد الحصول على معلومات واستفسارات تساعد المحقق أثناء قيامه بمهمته الرقابية .
لذلك فإن الأمر أو التعليمة الآتية من المديرية العامة للضرائب بتاريخ 12 أفريل 1992 تلزم البنوك أن تخضع وأن تقدم جميع المعلومات المطلوبة من المصالح الجبائية أي المعلومات المالية
( كشوف حسابات المكلف) والتي تبين مختلف الحركات التي قام بها من إيرادات ونفقات ... الخ.
وهذا في حدود ما سطره القانون، فعلى سبيل المثال فإن أعوان الإدارة الجبائية ليس لهم الحق في الإطلاع على الملفات التي تحمل السرية التامة ( أي السر البنكي ) ، وخاصة التي لها علاقة بمكتتبي السندات الإسمية ، وأخيرا يجب الذكر بانه في حالة الخوف تحت وقع البطلان , فإن الإدارة يجب أن تستعمل حقها في الإطلاع وفي الحدود التي رسمها القانون وعلى المكلفين الخضوع لهذا الحق وأية مقاومة منهم سوف تعرضهم لعقوبة مزدوجة .


II - الإعتراض على حق الإطلاع :
في حالة رفض المكلف لحق الإطلاع تطبق عليه العقوبات المزدوجة المنصوص عليها في المادة 314 من ق. ض. م والمادة 123 من قانون الرسم على القيمة المضافة .
1- تطبق غرامة جبائية تقدر ب : من 1000 الى 10000 دج لكل شخص رفض الإطلاع على الدفاتر والمستندات والوثائق المنصوص عليها في القانون أو اتلافها قبل مرور أجل مدته
10 سنوات .
2- يطبق إلزام مالي قدره : 50 دج على الأقل عن كل يوم من التأخير الذي يبدأ اعتبارا من تاريخ توقيع المحضر المحدد لإثبات الرفض ويتم الحكم بالغرامة والإلزام من قبل الغرفة الإدارية.
III- حق الزيارة :
لكي يتم المحققون مهمتهم على اكمل وجه وفي إطار مباشرة البحوث الميدانية المتمثلة في المعاينة المادية ، فإن أعوان الضرائب يستمدون من القانون الجبائي حق زيارة المكلفين الذين يسمح لهم بموجب هذا الحق التحرك بحرية في المقرات المهنية ، حيث يمكنهم مصادرة ما بداخل مقرات المكلفين عندما يخزن هؤلاء المكلفين البضائع أو يقومون بنشاطات تجارية ، صناعية أو حرة بدون تصريحات ، مما يسمح بالتهرب من دفع الضرائب والرسوم.
هذا الحق يسمح لأعوان الضرائب ، متابعة تحركات البضائع في مختلف مراحل التسويق ، ومراقبة الصفقات التي تتم بين المنتجين والمسوقين .
هذا الحق يستعمل عادة في مجال الرقابة على المؤسسات ، إذ يعتبر الوسيلة الوحيدة الممكنة لمعرفة رقم الأعمال الحقيقي، وهذا عن طريق مراقبة مستودعات المواد الأولية والمنتجات المصنعة ... الخ .
وأخيرا يمكن للمحقق استعمال طريقة المراقبة المفاجئة( Contrôle Inopiné) إذا كانت الحالة تقتضي ذلك ، لأنه أحيانا عند إرسال إشعار بالمراقبة تفقد الرقابة فعاليتها فمثلا في حالة وجود محاسبة حقيقية يمكن أن يحجبها في حالة إستلامه لإشعار التحقيق .
IV حق التحقيق :
إن النظام التصريحي الذي يرتكز عليه نظامنا الجبائي يجعل الإدارة الجبائية تنظر دوما للمكلف بعين التملص عن دفع الضريبة ولذا فهي تحقق دوما في مدى صحة التصريحات المقدمة من طرفهم ، وعليه خول القانون الجبائي لأعوان الضرائب حق التحقيق في ملفات المكلفين وذلك بموجب المواد:
- المادة 190 من قانون الضرائب المباشرة التي تنص على إجراء تحقيق في محاسبة المكلفين بالضريبة وإجراء كل التحقيقات الضرورية للوعاء . وكذلك المادة 131 من قانون الضرائب المباشرة والتي تنص بإجراء تحقيق معمق في مجمل الوضعية الجبائية ( VASFE) .
- المادة 113 من قانون الرسم على القيمة المضافة المعدل بموجب المادة 90 من قانون المالية لسنة 1992 والتي تتضمن إجراء تحقيق في محاسبة المدينيين بالضريبة .
في حالة رفض المكلف تقديم الوثائق والمستندات الضرورية للمحقق لممارسة حق التحقيق فإنه يعاقب بفرض الضريبة المحددة تلقائيا ( Taxation d’office) .
V- حق إستدراك الأخطاء :
هذا الحق هو الوسيلة الممنوحة للإدارة لإجراء تقويمات لنفس المدة ونفس الضرائب عندما يقدم لها المكلف عناصر غير كاملة أو خاطئة[5]

فحق استدراك الأخطاء أو الإعادة هو الإمكانية الممنوحة للإدارة الجبائية في إعادة النظر في الإقتطاع سواء بتعديله أو إنشاء إقتطاع جديد، نصت المادة 327 من قانون الضرائب المباشرة على أنه " يجوز إستدراك كل خطأ يترتب سواء من نوع الضريبة أو مكان فرضها بالنسبة لأي كان من الضرائب والرسوم المؤسسة عن طريق الجداول ..." .
وقد حدد الأجل القانوني لإستدراك الأخطاء بأربع سنوات سواء بالنسبة للضرائب المباشرة أو الرسم على القيمة المضافة وهو ماجاء في المواد 326 من ق.ض.م ، و 157 من قانون الرسم على القيمة المضافة ، إلا أن هذه المدة قابلة للتمديد إذا اعترضها على سبيل المثال إشعار بتقدير وتصليح الخطأ من طرف الإدارة .
المطلب الثاني : الهيئات المخولة قانونا للرقابة الجبائية :
فالإدارة الجبائية لها من الهياكل ما يسمح باتخاذ عمل متوازن يخص تحسين طرق أداء الرقابة.
وبهذا الخصوص ، فإن بعض المصالح الجبائية لها مهمة إستثنائية وهي تنظيم وتسيير عملية المراقبة، فالمبدأ أن تكلفة إثبات الأخطاء والنسيان الملاحظة على الوثائق المقدمة من طرف المكلفين تنصب على الإدارة الجبائية ، فالمصالح الجبائية تملك سلفا الرقابة وتركز البحث عن الإختلالات ، فالقيام بالرقابة تفضل بوسائل قانونية والتي يعمل على أساسها أعوان الضرائب .
الهيئات المكلفة بالرقابة :
إن مختلف المصالح المكلفة بالرقابة الجبائية تكون حسب اختصاصها الإقليمي :
I – الهياكل المركزية : فالإدارة الجبائية على مستوى السلم المركزي ، تتكون من المفتشية العامة للمصالح الجبائية ( IGSF) مديرية التشريع الجبائي (DLF) ،مديرية المنازعات DCTX)) مديرية العمليات الجبائية (DOF) مديرية الوسائل (DAM) ومديريتين للدراسة ، وكذلك مديرية العمليات الجبائية ( DOF) والمكلفة بمهمة الرقابة المباشرة .
1 – مديرية العمليات الجبائية (DOF):
تعريف : أنشئت بمقتضى المقرر المؤرخ في 30/04/1991 والمرسوم التنفيذي رقم 91-60 المؤرخ في 23/02/1991 .
مهامها : (DOF) تقوم بالبحث عن المعلومات الأساسية للوعاء الضريبي، مراقبة تحصيل الضرائب والرسوم الخاصة بكل نوع وتتكون من ثلاث (3) نيابة مديريات هي :
1-1 نيابة مديرية التحقيقات الجبائية : مكلفة بــ :
أ – تنسيق وتنشيط نشاطات مصالح التحقيقات المتواجدة على مستوى المصالح الخارجية.
ب – تقييم نتائج التحقيقات.
ج – بحث وتحليل ظواهر الغش والتهرب الضريبي بغرض إقتراح حلول للحد من الظاهرة .
د – تنفيذ أعمال ذات مصلحة جبائية مثل : الدراسات والتحقيقات التي تهدف الى عقلنة الطرق فيما يخص المادة الضريبية وكذا الرقابة الجبائية .
1-2 – نيابة مديرية الإحصاء والتجميع : مهمتها تكمن فيما يلي :
أ – إستقبال ، تركيز، وتوزيع المعلومات الإحصائية التي تمس الميدان الجبائي وشبه الجبائي، والقيام بمختلف الأشغال والبحوث والآفاق المتعلقة بالمادة الضريبية وشبه الضريبية .
ب – تقديم تنبؤات تخص المحاصيل الجبائية والقيام بتحليلها ودراسة كل الطرق الممكنة لتحسين تسيير هذه التنبؤات .


1-3 – نيابة مديرية الضمان والأنظمة الجبائية : وتتكلف بــ :
أ – متابعة ومراقبة تطبيق التشريع الجبائي ، والتنظيم الخاص بإنتاج وتسويق وحركة التبغ ، الخمور ، الكحول ... والمعادن النفيسة .
ب - تقديم الجرد الخاص بختم الدولة (poinçons de l’état) والتأكد من صحة مسك واستغلال الكشف الوطني للأختام .(Fichiers)
ج – متابعة ، مراقبة وتنشيط مصالح التسجيل والطابع .
II- الهياكل الجهوية :
هناك تسع 09 مديريات جهوية للضرائب متواجدة بكل من : الجزائر – وهران - فسنطينة
عنابة – البليدة – سطيف – الشلف – ورقلة وبشار .
فالمديرية الجهوية للضرائب هي امتداد المستوى المحلي للإدارة المركزية حيث أن دورها الأساسي هو إعطاء دفع قوي وفعال لمديريات الضرائب الولائية الواقعة تحت دائرة اختصاصها الإقليمي .
وفي هذا الإطار فهي مكلفة بالإنعاش، التنسيق والتوجيه والمراقبة لنشاطات المصالح الجبائية المتواجدة في حدود إقليمها .
وتتكون من ثلاث (03) نيابة ميدريات هي نيابة مديرية الموارد البشرية والمنازعات ونيابة مديرية العمليات الجبائية هذه الأخيرة تساهم إستثناءا في مهمة الإدارة الجبائية وهي المراقبة الجبائية.
نيابة مديرية العمليات الجبائية (SDOF):
وقد أنشأت بموجب المقرر المؤرخ في 30/04/1991 والمرسوم التنفيذي رقم 91 -60 المؤرخ في 23 فيفري 1991 وتتكون من ثلاث(03) مكاتب وهي :
أ- مكتب التنظيم : مهمته هي توزيع التعليمات ، المنشورات المقدمة في إطار تطبيق التشريع الساري ، وكذلك التنسيق في الإطار الجهوي ، لإيصال المعلومات الى المعنيين بالضريبة عامة وتقديم مختلف الإعتمادات والترخيصات ، إعداد العناصر الإحصائية الدورية بالنسبة لإختصاص المديرية الجهوية فيما يخص الشراء عن طريق الإعفاء والتظلم بالشفعة (Recours Gracieux).
ب – مكتب الإجراءات والطرق المنظمة (Méthodes et Procédures):ويقوم بالمساهمة في تعريف إجراءات الرقابة ، البحث عن المادة الخاضعة للضريبة التحقيق والتقويم ، هذا المكتب مكلف أيضا بالمساهمة في توحيد وتنسيق مقاييس معاملات الإخفاء ، نسبة الخسارة والربح للأسس الضريبية ، خاصة تلك المتعلقة بنظام التقويم الإداري .
ج – مكتب التقويم الشامل والإحصاء : يقوم بتقويم أعمال المصالح الجبائية في الجهة عن طريق دراسة النواتج الإحصائية الدورية التي يتلقاها من مديريات الضرائب الولائية.
III– الهياكل الخارجية :
نعني بالهياكل الخارجية تلك التي تخص الإدارة غير المركزية حيث أن الكفاءة والإختصاص نسبيا مستقلة ، وهي المديرية الولائية للضرائب ومختلف المفتشيات ، ذلك أن المديريات الولائية للضرائب مهيكلة في خمس (05) نيابة مديريات وهي :
1 – نيابة مديرية الوسائل.
2 – نيابة مديرية التحصيلات .
3 – نيابة مديرية المنازعات.
4 – نيابة مديرية العمليات الجبائية .
5 - نيابة مديرية الرقابة الجبائية.
غير أن نيابة مديرية العمليات (SDOF) و الرقابة SDCF)) هما اللذان لهما صلاحية القيام بالرقابة الجبائية .
نيابة مديرية العمليات الجبائية : هذه الأخيرة مقسمة الى ثلاث (03) مكاتب هي :
1) مكتب الأوراد (Bureau des rôles):هذا المكتب مكلف بالمصادقة (Homologuer) على الأوراد التي تم إصدارها من مركز الإعلام الآلي فيما يتعلق بالضرائب المباشرة والرسوم المماثلة، ومكلف كذلك بالتقديم لمكتب الإحصاء (الوعاء) هذه الإحصاءات الدورية المتعلقة بنفس الضرائب والرسوم للقيام بتصنيفها سنويا، تقديم بيان للجماعات المحلية والهيئات المختصة عناصر الضريبة المباشرة المحلية الضرورية لتقديم ميزانياتهم .
2) – مكتب الإحصاءات : الوعاء: مهمته هو متابعة الأوراد المصفاة من طرف مركز الإعلام الآلي فيما يخص الرسوم على رقم الأعمال ، مراقبة وجعل عناصر البيانات قابلة للتنفيذ .
3) مكتب التنظيم والتنشيط : مهمته هو نشر التعليمات الواردة من الإدارة المركزية والمديرية الجهوية والتي تتعلق بتطبيق التشريع والتنظيم الجبائي، ومكلف كذلك بمتابعة إنجاز جدول الأعمال لمفتشي الضرائب فيما يخص رقابة الملفات الجبائية ، الإحصاءات الدورية للمكلفين وكذلك الرقابة الدائمة .
نيابة مديرية الرقابة الجبائية: هذه المديرية لها الإضطلاع بمهمة البحث عن المادة الخاضعة للضريبة والسهر على مراقبة المكلفين الذين لا يؤدون واجباتهم الجبائية وتتكون من ثلاث 03 مكاتب:
أ – مكتب البحث عن المادة الخاضعة للضريبة:
مهمة هذا المكتب هو إنشاء كشوفا وجداول لللإدارات ، للمجمعات ، الهيئات ، المؤسسات والأشخاص الذين يمكن أن يحوزوا على المعلومات الجبائية التي يمكن أن تخص الوعاء أو التحصيلات الضريبية ، وكذلك إعداد برامج التدخلات التي يجب أن تتم مباشرة من طرف المكتب المكلف بالحصول على كشوفات الشراء (Recoupement) وكذلك المفتشيات .
ب ) مكتب البطاقات والكشوفات : (Fichier et recoupement):
هذا المكتب مكلف أساسا بتسيير البطاقات وتقديم المساعدات للمفتشيات لأجل إعداد بطاقاتهم، كذلك له دور التوزيع والترتيب حسب المفتشيات للمعلومات الواردة إليه عن طريق مكتب البحث عن المادة الخاضعة للضريبة وتنظيم استغلال كشوفات الزبائن بطريقة تضمن المتابعة الصحيحة والدقيقة للوضعية الجبائية للمكلفين حسب اختصاصهم وقطاعهم .
ج ) مكتب التحقيقات والمراقبة والتقويمات :
هذا المكتب له مهمة إنشاء وتسيير بطاقات المؤسسات والأشخاص الطبيعيين الذين يمكن أن يكونوا محل تحقيق أو مراقبة عميقة لوضعياتهم الجبائية .
وبهذا تكون مهمته هي اقتراح الملفات المحقق فيها سنويا ، ومتابعة إنجاز برامج التحقيق في الآجال المحددة .
متابعة ومراقبة أعمال الفرق المكلفة بالتحقيق والسهر أثناء التدخلات على احترام التشريع الجبائي المعمول به .
برمجة رقابة الأسعار المصرح بها فيما يخص المادة الخاضعة للضريبة فيما يتعلق بالعمليات المتعلقة بالمنقولات والعقارات ومراقبة جميع العقود الخاضعة لإجراءات التسجيل .
وتجدر الإشارة هنا الى أن نيابة مديرية الرقابة الجبائية (SDCF) قد تأسست منذ 1991 على أنقاض النظام القديم وهو القطاع الجهوي للبحث والتحقيق (SRV) والذي كان متواجد بالجزائر – وهران - قسنطينة – حيث ورث مهامه عنه .
وفي الأخير ، فالمديريات الولائية للضرائب تتكلف حاليا بالمادة الخاضعة للضريبة أو مراقبة الأوعية الضريبية .
- تنظيم الحصول وإستغلال المعلومات الجبائية .
- تحضير برامج التدخل على مستوى المكلفين ومتابعتها . كما يجب أن نشير إلى أن المديرية الولائية للضرائب بإمكانها القيام بالتحقيقات الجبائية لجميع المكلفين الضريبيين المتواجدين على مستوى إختصاص إقليمها، المستقلة عن النظام القانوني مهما يكون أهمية رقم أعمالها.
IV- المفتشيات : لقد تم إنشاء مفتشيات الضرائب المتعددة الإختصاص Polyvalente سنة 1994،

وذلك إثر عملية توحيد هياكل الوعاء ، وهي هيكل وعاء للمراقبة والتدخل ، وفي هذا المستوى فهي تقوم بتقدير الضريبة أي القيام بتحديد الأسس الخاضعة للضريبة للمكلفين على مستوى الضرائب و الرسوم ومختلف الحقوق الخاضعين لها .
تقوم بمراقبة التصريحات المسجلة من طرف المكلفين في الإطار الرسمي عندما تستقبل التصريحات ، أو في إطار المراقبة المعمقة للملفات على أساس برنامج متعدد سنويا
تقوم بتدخلات ميدانية على مختلف المستويات ، سواء بالنسبة للمراقبة الدقيقة الخاصة ببعض الضرائب مثل الضرائب المباشرة ، حقوق الطابع أو عند إجراء عملية الجرد أو المعاينة
( مراقبة المخزون – وسائل الإستغلال المستخدمين.... الخ )، أوفي إطار الإحصاء الدوري للعقارات المبنية والمنقولات وكذا النشاطات ، وهذا لأجل إنجاز برامج بحث عن المادة الخاضعة للضريبة منافسة مع ما تقوم به نيابة مديرية الرقابة الجبائية عن طريق مصلحة[6] التدخلات .
المطلب الثالث : أدوات الرقابة الجبائية:
من الضروري الوقوف على أن التشريع الجبائي الساري المفعول حاليا قد أعطى اطارا قانونيا تطبق وفقه الرقابة من خلال امتيازات و صلاحيات تسمح للا دارة القيام بمهمة الرقابة، كما أن القانون التجاري و مختلف القوانين الضريبية قد أملت عدة التزمات على المكلفين ومنحتهم عدة ضمانات لحمايتهم من كل تعسف محتمل من قبل المصالح الجبائية.
كما أن القانون الجبائي قد وضع قواعد و أحكاما تسمح بمراقبة العناصر الخاضعة للضريبة و تقديرها و التي من خلالها يمكن تحديد الديون الضريبية مع ضمان تحصيلها[7] ، لذلك فان المشرع الجزائري قد وضع أدوات للادارة ووضع أيضا اجراءات متنوعة لمن يخالف أحكام قانون الضريبة مع حماية الممول و ضمان حقوقه.
1- حق الرقابة:حسب " THIERY LAMBERT" فان حق الرقابة يسمح للادارة من التأكد بواسطة التقنيات و الاجراءات المقررة من طرف المشرع بأن جميع المكلفين قد سددوا ما عليهم و هذا من أجل تصليح الضرر الذي قد يلحق بخزينة الدولة من جراء مخالفة أحكام القانون الجبائي.
و كون أن نسبة كبيرة من الضرائب الموجودة في النظام الجبائي تعتمد على نظام التصريح من طرف المكلف فان هذا الأخير يستفيد دائما من ثغرات تسمح له بالتهرب، و على هذا فلا بد لهذه الأخيرة أن تستعمل حقها في الرقابة الذي يتمثل في مجمل العمليات التي بواسطتها يمكن التحقق من نزاهة و مصداقية التصريحات المقدمة من طرف المكلف و التي يمكن مقارنتها بعناصر و معطيات خارجية ومن أجل هذا تستخدم الادارة وسيلتين هما
- طلب المعلومات أو التبريرات
- التحقيق الجبائي
2- طلب المعلومات:
تستطيع الادارة بموجب ما يخوله لها القانون الجبائي أن تطلب من المكلف امدادها بمعلومات تخص أمورا و نقاطا غامضة بشان التصريحات المقدمة مع امكانية تقديمها كتابيا أو شفهيا ، هذا الاجراء يساهم في ارساء نوع من الحوار بين الطرفين وهذا من أجل التثبيت الاقوم لأسس فرض الضريبة ولتوضيح الغموض الذي يكتنق الملفات الجبائية من أجل اجراء التقويمات اللازمة للعناصر المصرح بها[8] . وفي حالة رفض المكلف امداد الادارة الجبائية بكافة المعلومات التي تطلبها فانه لا يتعرض لأية عقوبة غير أن الادارة بامكانها ارسال طلبات أخرى للتوضيح و الاستفسار.
طلب الاستفسارات و ااتوضيحات:
المادة 187 من ق.ض.م تنص على أن المفتش يحقق في التصريحات الا أنه يستمع الى المعنيين عند تقديمهم لشروح شفوية .
حسب " J.P. casimir " يختلف طلب المعلومات عن طلب التبريرات، فطلب المعلومات يدور حول عناصر التصريح مع طلب الشروحات و التفاصيل، أما طلب التبريرات فهو يتمثل في طلب الدليل على أن الفعل محل النزاع صحيح أو خاطيء أو أن رقم الأعمال المصرح به دقيق أم لا أي أنه يدور حول دلائل و مبررات أدت الى مثل هذه الحالة (مبالغ أعباء أو مداخيل غيرمصرح بها).

فالادارة يمكن أن تطلب توضيحات و تبريرات لما تلاحظ أن المكلف قد أخفى بعض العناصر التي من خلالها يمكن قد حاز على مداخيل أخرى لم يصرح بها و يجب التنويه أن حق طلب المعلومات و التبريرات يمكن استعماله في اطار الرقابة الجبائية المعمقة في محلات المكلف.

كما أن الادارة تستطيع أن توجه طلب شفهي أو خطي للمكلف غير أن الحالة الثانية هي المفضلة لأنها تضفي طابعا الزاميا للمكلف بالرد في أجل يقدر بـ 30 يوما في حالة الطلب من طرفالمفتشية و أن لا يتعدى 08 أيام في حالة الخضوع للتحقيق المحاسبي وفي حالة الرفض الكلي أو

الرد المتأخر أو الناقص (اراديا ) فان المكلف سيخضع للتقدير التلقائي للضريبة.

المبحث الثاني : أسباب الرقابة الجبائية:
في خضم الدراسة المنصرمة للرقابة الجبائية لوحظ أنها تعتبر وسيلة هامة للوقوف ضد التهرب الضريبي هذا الأخير يعتبر ورم خطير لا بد من اعطاءه أهمية بالغة من أجل القضاء عليه، لهذا فالادارة الجبائية واعية بالزامية مواجهته .
ولأجل قمع كافة محاولات التهرب و تسليط أقصى العقوبات على المتهربين لا بد من توفير وسائل هامة ( مادية - بشرية )، و مع ذلك تبقى المراقبة الجبائية جد محدودة مقارنة بالوسائل الكمية والنوعية المحدودة التي بحوزة الادارة مقارنة بالعدد الهائل للمكلفين الذين يستعملون طرق متطورة من أجل التهرب و التي لا يمكن كشفها الا عن طريق الرقابة لهذا فمن الضروري تدعيم هذا الجهازحتى يكون أكثر فعالية.
فالمتتبع للحياة الاقتصادية لأي بلد كان مهما كانت درجة تقدمه يجد أنه يحتوي على نسبة من الخسارة على مستوى الحصيلة الضريبية و السبب يرجع بالدرجة الأولى الى التهرب و الغش الضريبي، و لهذا سنحاول تسليط لضوء على هاتين الظاهرتين.
المطلب الأول: الغش والتهرب الضريبي: حتى يكون هناك تحديد دقيق للمفهومين نرى انه من الضروري تحديد مفهوم الغش و التهرب الضريبيين اللذان يجتمعان في كون كليهما يحاول من خلالهما المكلف الضريبي أن يدفع عنه دفع الضريبة و يختلفان في الطريقة المتبعة من أجل ذلك .

المطلب الثاني: مفهوم الغش الضريبي: يعرف LUCIEN MEHL الغش الضريبي بأنه "مخالفة القانون الجبائي بهدف التخلص من فرض الضريبة و تخفيض قاعدة الفرض الضريبي"[9]
أما A.MARGAIRAZ فقد اعتبر الغش بأنه " يتمثل في التخلص من الضريبة و اعطاء عرض خاطئ للواقع أو تفسير مضل"[10].
"كما حاول CAMILLE ROSIER إعطاء تعريف دقيق يجمع فيه كل الطرق التي يلجأ اليها المكلف للتخلص من الضريبة، فيذكر أن الغش الضريبي يضم كل حركة مادية ، كل التدابير أو المناورات التي يلجأ إليها المكلفون أو الغيرللتخلص من الضرائب و المساهمات[11] .
و من خلال ما تقدم نجد أن الغش الضريبي هو خرق صارخ لقواعد القانون الجبائي للتخلص من دفع الضريبة، وعلى هذا يلجأ المكلف إلى عدة طرق إحتيالية يستعملها للإفلات من مصلحة الضرائب ، لذا وجب التمييز بين الغش البسيط و الغش المركب .
I-1 الغش البسيط : يعرف هذا النوع بأنه " كل تصرف أو حذف بسوء نية لأجل التخلص من الضريبة " و يعتبره المشرع محاولة متعمدة لتضليل الإدارة الجبائية باستعمال عنصر التدليس المتمثل في :
- النقص في التصريح

- التأخر في تقديمه
- عدم تقديمه نهائيا

و هو الشئ الذي ورد في المادتين 192 – 193 من ق. ض. م C.I.D)(
I-2 الغش المركب: أما الغش الموصوف فيستعمل فيه المكلف طرق تدليسية في إقرار أساس الضرائب الناتج عن إرادته في ذلك , فالغش المركب يجمع كل العناصر التي تتضمن مبادئ الغش و هي نوعين:
الإخفاء المادي عن طريق إستعمال فواتير أو الإشارة إلى نتائج لا تتعلق بعمليات فعلية (حقيقية )
الإخفاء القانوني كأن يقوم المكلف بخلق وضعية قانونية مخالفة للوضعية القانونية الحقيقية.
المطلب الثالث: مفهوم التهرب الضريبي :
يقصد بالتهرب الضريبي المشروع أن يتخلص المكلف من دفع الضريبة مستغلا مايوجد في النصوص التشريعية من ثغرات أو عدم ضبط في الصياغة و هذا التجنب يأتي في حدود مارسمه المشرع من خلال سلسلة الإعفاءات - التخفيضات دون الإخلال بالقواعد الجبائية فمثلا تقوم بعض الشركات بتوزيع أرباحها على شكل أسهم لصالح مساهميها لتتخلص من أداء الضريبة على ايرادات القيم المنقولة و ذلك في حالة عدم وجود النص القانوني الذي تناول مثل هذه الأوعية أو انتاج بعض السلع بمواصفات تختلف عن المنصوص عنها في القانون تجنبا لأداء الضريبة.
ففي بعض الأحيان لا يحدد المشرع الجبائي الوعاء الضريبي تحديدا دقيقا و يغلب عليه طابع الشمولية فيمكن البعض من التملص أثناء عملية المراقبة.
أقسام التهرب الضريبي[12]:
ينقسم التهرب الضريبي الى نوعين أساسيين:
1 - التهرب الضريبي المشروع ، 2- التهرب الضريبي غير المشروع
1- التهرب الضريبي المشروع:
يوجد هذا التهرب في الجزائر خاصة من خلال الصور التقليدية التالية :
أ - الخطأ الناتج في التصريح الضريبي:
حيث يلاحظ في الأنواع والأشكال التالية :
1- أخطاء في التصريح بالعمليات الخاضعة للضريبة
2- أخطاء في التصريح عندما يتوقف عن النشاط الممارس

3- أخطاء في التصريح الشهري والثلاثي

4- أخطاء في التصريح بالتصريح بالوجود ( عند بداية ممارسة النشاط).
ب – التهرب المادي والمحاسبي :
ويتم ذلك بعدم الإلتزام بقانون الإدارة الجبائية ، ذلك أن بعض المكلفين لا يقومون بتسجيل البعض من

أرقام أعمالهم حيث أن عمليات البيع التي يقومون بها تكون غير مفوترة أو إدخال البعض من مصاريفهم الخاصة في خانة الحساب الخاص بالمصاريف فيحملون الإدارة والخزينة العامة عبئا من مصروفهم الشخصي .
ومن التحايلات في هذا النوع نجد :
- أخطاء تخص عملية مسك الدفاتر الإجبارية المنصوص عليها في المواد من 09 الى 12 من القانون التجاري .
- عدم إمساك الدفاتر الثانوية المتعلقة بعمليات الشراء والبيع .
- أخطاء في الإقفال الشهري لعمليات الشراء والبيع
- أخطاء في التعيين على الفواتير مثل :
- 1 – تاريخ العملية
- 2 – ترقيم أو تعيين الزبون
- 3 – الترقيم الجبائي
- 4 – خطأ ايجاد التوازن المفروض أن يوجد بين دفتر الإيرادات والنفقات .
التهرب غير المشروع : هذا التهرب يتجلي في :
عملية التحقيق التي تجري من طرف المحققين أثناء عملية المراقبة أي أن كل الكتابات والتسجيلات المحاسبية يجب أن تكون مبررة بوثائق محاسبية والمتهربون الحديثون يركزون على هذه النقطة إذ يعتمدون في تهربهم على العمليات الصورية وذلك عن طريق إخفاء العمليات المنجزة والعائدات الناجمة عنها كلها أو جزء منها ، رفع مبالغ أعباء الإستغلال بصورة مفرطة .
استرداد الرسم على القيمة المضافة بناءا على مشتريات تتم على أساس فواتير وهمية.
تخفيض العمليات التجارية العقارية .
المطلب الرابع : أساليب الغش والتهرب الضريبي :
1- الإخفاء القانوني: (la dissimulation juridique)
ويعني خلق وضعية قانونية مرئية ، وهذا النوع من الغش يأخذ شكلين أساسيين وهما :
- الغش عن طريق التكييف الخاطئ للوضعية القانونية الحقيقية
- عن طريق تركيب عمليات وهمية .
1- التكييف الخاطئ لعملية قانونية : ويتمثل في تغيير عملية قانونية حقيقية بمظهر عملية أخرى خاضعة لنظام جبائي أكثر إمتيازا وهذا ما يسمح بعدم أداء الضريبة أو أدائها بنسبة أقل من تلك الناتجة عن الوضعية القانونية الأولى وهذا ما يكون له أثر في تغيير المعنى الحقيقي لعملية ما وتزييف حالة أو فعل خاضع للضريبة بحالة أو فعل آخر غير خاضع للضرائب أو خاضع لمعاملة جبائية خاصة أكثر اعتدالا ، ومن الأمثلة الواقعية الشائعة حالة إخفاء عملية توزيع الأرباح الخاضعة للضريبة واستبدالها بشكل آخر وهو دفع الأجور بإفراط للشركاء وهذا لكي لا تؤدى الضريبة بمناسبة توزيع الأرباح.
أو حالة مقاول يقوم بشراء آلات ومعدات بغرض مزاولة نشاطه فهو يحاول إعطاء العملية طابع المصاريف العامة لكي يتمكن من الخصم الكلي لثمن الشراء في السنة الأولى باعتبارها مصاريف عامة قابلة للخصم ، في حين كان من الأجدر إهتلاك هذه التجهيزات على أساس مدة الإستعمال والتي تدوم عدة سنوات .
تركيب عمليا ت وهمية :
وهو الأكثر استعمالا من طرف المكلفين المتهربين حيث يتمثل عمل مؤسسة تجارية مثلا في إعداد فواتير وهمية لا تطابق أي توريد حقيقي للسلع لحساب زبائن مؤسسات أخرى ، وبذلك تتمكن هذه الأخيرة من خصم من مبلغ الرسم على القيمة المضافة على مبيعاتها مبلغ الرسم على القيمة المضافة الوهمي المذكور على الفواتير المزورة التي سلمتها المؤسسة التجارية وهكذا عندما يكون الرسم على القيمة المضافة الذي يخصم أكبر من مبلغ الرسم على القيمة المضافة الذي يدفع فيكون من حق هذه المؤسسات الحصول على تعويض يساوي مبلغ الفرق .
الإخفاء المحاسبي :
ويكون ذو طبيعة محاسبية ، لأن المحاسبة تعتبر قاعدة لإجراء التحقيقات من قبل المصالح الجبائية، فإذا كان التحقيق في المحاسبة يتمثل في التأكد من مطابقة القيود في الدفاتر المحاسبية على المستندات الثبوتية ، كالفواتير سندات الطلب ، ايصالات التوريد أو نسخ فواتير البيع، فإن الممول البارع يبحث عن وضع لمطابقة القيود المحاسبية فيما بينها من ناحية ، وبينها وبين المستندات الثبوتية من ناحية أخرى ويكون هذا النوع من الغش حسب الطريقتين التاليتين :
- الغش بزيادة التكاليف
- التسجيل المحاسبي للنفقات الشخصية ضمن محاسبة المصاريف العامة
- الزيادة في مختلف العوائد الممنوحة .

الفرق المختلطة للمراقبة : ( ضرائب – جمارك – تجارة ):
و قد كان وضع هذه الهيئة للتنسيق سواء على المستوى المركزي أو المحلي و تعليمات التدخل الخاصة بالفرق المختلطة للرقابة[13] شكلت مرحلة هامة في سياق محاربة التهرب الضريبي و خاصة فيما يتعلق بالواردات، و قد تم إعطاء صفة الدوام و التنظيم لهذا الجهاز في التعاون ما بين الإدارات الثلاث مباشرة و المكلفين بقمع التهرب الضريبي و المعاملات التي فيها غش وعلى هذا فإن اختيار أعضاء الفرق المختلطة يجب أن يستجيب للشروط التالية .
1- إختيار أعضاء الفرق المختلطة على أساس إنتقاء دقيق من بين أحسن الأعوان و اكثرها تجربة.
2- تنظيم اجتماعات عمل دورية و بصفة مستمرة لدراسة المشاكل التي تعرقل السير الحسن لعمل هذه الفرق.
3- مكافاة اعضاء هذه الفرق من خلال اعداد نظام تحفيزي يتلاءم مع عملها نظرا للعمل المكثف بين الإدارات الثلاث.
جدول رقم (6) التسويات التي تمت من طرف الفرق المختلطة :
الوحدة : الدينار الجزائري
الفترة
عدد الملفات التي تمت مراقبتها
الحقوق المستحقة و الغرامات
1997
1998
1999
-
2139
2120
4744 . 654 . 753
5037 . 123 . 679
3783 . 977 . 074

المصدر : وزارة المالية.




جدول رقم (7) : نتائج الفرق المختلطة سنة (1999) : الوحدة : دينار جزائري
المديريات الجهوية
عدد العمليات المحقق فيها
نتائج الأوراد لسنة
1999
نتائج الأوراد لسنة
1998
سنة التغيير (% )
المديرية الجهوية للجزائر
11
319.761.800
946.317.600
% 66 -
المديرية الجهوية عنابة
292
775.635.212
1.018.362.731
% 24 -
المديرية الجهوية بشار
103
7.109.983
41.260.626
% 82 -
المديرية الجهوية البليدة
455
667.358.144
567.009.058
% 18
المديرية الجهوية الشلف
249
215.407.604
266.696.559
% 19 -
المديرية الجهوية قسنطينة
408
540.075.256
864.749.464
% 37 -